行政处罚法释义与案例分析：适用法律错误案例撤销

江西甲科创房地产开发有限公司（简称甲公司）因与国家税务总局南昌市税务局（简称市国税局）行政处罚一案，不服南昌市东湖区人民法院（2011）东行初字第28号行政判决，向江西省南昌市中级人民法院（简称南昌中院）提起上诉。该院依法组成合议庭，对本案进行了审理，现已审理终结。

原审法院认定：甲公司于2004年7月27日成立，经营范围为：房地产开发经营、建筑工程施工、房屋租赁、物业管理等。市国税局稽查局于2010年11月25日至2011年3月3日对甲公司2006年1月1日至2009年12月31日的纳税情况进行了检查。经过检查，市国税局稽查局发现甲公司2009年应纳税所得额为7 248.38万元，应纳企业所得税1 812.09万元，已纳企业所得税为零，应补缴企业所得税1 812.09万元。对此，市国税局根据税收征收管理法第六十三条第一款及《江西省国税系统税务行政处罚自由裁量权参照执行标准》的规定，对甲公司少缴企业所得税1 812.09万元处以0.7倍的罚款，金额为1 268.46万元。甲公司不服，向江西省国家税务局申请行政复议，该局于2011年10月8日作出赣国税复决字［2011］第01号复议决定书，维持了市国税局作出的处罚决定书。后甲公司向一审法院提起行政诉讼，请求撤销市国税局作出的处罚决定书。原审另查明，（2011）洪经刑初字第76号刑事判决书认定甲公司逃税罪事实不清、证据不足，并最终判决甲公司无罪。

原审法院认为，甲公司偷税金额已经由相关税务处理决定书所确定。市国税局发现甲公司偷税的事实后进行处罚并无不当，且现有证据显示市国税局的处罚并不违背“一事二罚”的原则，故原审法院对甲公司诉讼请求不予支持。依据行政诉讼法第六十九条之规定，判决驳回甲公司的诉讼请求。本案案件受理费50元由甲公司承担。

上诉人甲公司不服，提起上诉称：

（一）一审判决无法律依据支持、无说理，无公信力。一审判决回避了上诉人所提出的行政处罚程序违法，事实不清、证据不足等所有问题，对相关问题没有作出任何认定、评价。行政审判的职能是对具体行政行为进行合法性审查，不能代替行政机关作出行政定论。甲公司税案相关处理决定书、处罚决定书从未认定上诉人“偷税”。但一审判决书却直接认定上诉人“偷税”，不仅没有事实依据，更没有法律依据。

（二）被上诉人在公安机关刑事立案后，对本税案既没有管辖权，更没有行政处罚权，被上诉人所作的处罚决定程序违法。一审判决武断认定被上诉人作出的处罚决定并无不当，且不违背“一事二罚”的原则，但未陈述任何理由和明确的法律依据。

（三）一审法院无视本案产生的根本原因，简单维持在特定背景下所作出的行政处罚决定。1.上诉人不存在偷税行为，却被苛以重税、重罚。（1）被上诉人将承包方福建宏利关联人士的境外公司在境外支付给境外公司的与中央批准鸿源开展跨国经营民间外交有关的往来款556.57万美元认定为福建宏利支付给上诉人的内部承包费用，没有任何证据可以支持。（2）2009年9月14日南昌市政府下发的《关于东方海德堡项目有关问题协调会议纪要》规定了上诉人缴纳相关税费的时间及计税依据，转让相关税费待政府与鸿源LCOS项目清算后再缴纳。该会议纪要为具有约束力的政府行为，南昌市地税局也参加了协调会，并对会议纪要中有关税务的内容进行了认可，项目也还未与政府进行清算，转让应交纳的税款还未确定，被上诉人认定上诉人具有偷税的主观故意，并作出处理决定和处罚决定，明显缺乏事实依据。2.一审以行政处理决定既定事实为基础作出行政处罚不当。上诉人被行政机关作出了税务处理决定。而要对该处理决定提出复议，必须要先行缴纳巨额税款或提供经税务机关确认的担保。上诉人在资产被查封、账户被冻结，账本被调走的情况下，根本无条件交纳巨额税款及滞纳金。尽管甲公司源股东提出用价值过亿的土地使用权、生产线、设备等作为复议担保的申请时，税务机关却拒绝确认该担保，不同意对处理决定进行复议，堵住了上诉人寻求司法救济的正当途径，一审法院对该事实而拒不进行审查，还以此作为维持行政处罚的依据，致使判决不当。

（四）一审判决遗漏当事人江西省国家税务局，严重违反法定程序，依法应裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审。

（五）税务机关涉嫌伪造证据。税务部门依据涉嫌伪造的2009年度《企业所得税年度纳税申报表》，对甲公司进行税务处理、处罚，行政违法。同时，税务机关的上述行为剥夺了甲公司进行“汇算清缴”的法定权利，对甲公司直接处理、处罚，直至移交司法部门追究刑事责任，系错误的。

（六）税务机关决定做出程序严重违法。税务机关以《担保函》未被确认为由，拒绝受理甲公司的复议申请。办案部门和税务机关共同剥夺了甲公司对纳税争议进行实质审查的权利。

（七）税务机关认定甲公司研发生活配套项目转让收入总额为2.47亿元，属于计税收入错误。

（八）税务机关的错误认定，与1.05亿元科技创新配套资金被征税有着内在关联。甲公司上诉请求：1.撤销南昌市东湖区人民法院（2011）东行初字第28号行政判决；2.撤销南昌市国家税务局洪国税罚〔2011〕号行政处罚决定。甲公司于2019年7月22日变更上诉请求为：撤销南昌市东湖区人民法院（2011）东行初字第28号行政判决，发回原审人民法院重审。

被上诉人市国税局辩称：

（一）本案税务机关具有税务行政处罚管辖权，税务行政处罚程序合法。在税务案件移送司法机关后，税务机关对税务违法行为的处罚权并没有随移送而消失，税务机关有权依据法定权限对税务违法行为作出处理。本案税务机关具有行政处罚管辖权，不违反“一事不二罚”，程序合法。“一事不二罚”是我国行政处罚的适用原则，仅规定在我国行政处罚法，我国现行法律只是规定行政机关在执法过程中对应当移送的涉嫌犯罪案件不能不移送，不能以行政处罚代替刑事处罚，而没有规定刑事立案后就不能作出行政处罚决定。移送之前处罚与移送后处罚并不会对加重上诉人的负担。办案税务机关行政处罚经过立案、调查、听证、审理、作出处罚决定、送达等一系列程序，程序合法。

（二）本案税务机关行政处罚事实清楚、证据确凿，据此作出的行政处罚并无不当。1.本案司法审查的对象是税务机关具体行政行为，本案税务机关作出税务行政处罚时并不确定上诉人的偷税数额，仅仅是依据《税务处理决定书》确定的偷税数额的0.7倍确定罚款数额。司法机关可以审查本案是否存在税收违法行为，可以审查行政处罚适用“0.7倍”的合理性，对偷税数额进行审查就违反我国税收征收管理法对涉及纳税争议的行政复议前置和税款缴纳前置规定。2.上诉人称没有任何有效的证据可以证明承包方福建宏利关联人士的境外公司在境外支付给境外公司的与中央批准鸿源开展跨国经营民间外交有关工作的往来款556.57万美元为福建宏利支付给上诉人的内部承包费用。我局认为该观点不符合事实。首先，上诉人该主张属于纳税争议，根据前述，对纳税争议的审查必须复议前置，因此，该主张不属于本案审查范围。其次，案卷证据《财务凭证》部分明确显示，上诉人所称556.57万美元是上诉人2006年根据《企业内部承包协议》及《补充协议》规定的相关费用以《付款指定函》方式指定付款单位J公司转入S公司，该笔款项属于在《协议终止合同书》前发生福建宏利承包管理费，应计入应纳税收入。3.上诉人在转让应交纳的税款还未确定的情况下认定上诉人存在偷税的故意而作出处理决定和处罚决定明显缺乏事实依据。

（三）上诉人主张“刑事优先”没有法律依据。我国行政处罚法第28条对行政处罚与刑事处罚的折抵规定完全可以将本案行政判决与刑事判决进行衔接。

（四）上诉人以一审判决遗漏当事人，严重违反法定程序为由要求裁定撤销原判决，发回原审法院重审没有法律依据。(www.xing528.com)

（五）本案税务机关行政处罚事实清楚、证据确凿，据此作出的行政处罚并无不当。本案上诉人存在虚假纳税申报和少列支出两种情形，符合税收征管法规定的偷税违法行为，我局按偷税处罚上诉人事实清楚、证据确凿。

（六）本案税务机关税务行政处罚程序合法。本案没有剥夺上诉人陈述申辩权与听证权。本案中税务行政处罚针对的是纳税人，即甲公司，不针对甲公司的法人代表或其他任何个人，本案实际控制人在税务检查期间被羁押不影响本案处理处罚，事实上甲公司已经向税务机关进行陈述申辩，鸿源科创的法定代表人接受了税务机关询问，鸿源科创也以听证会的正式形式行使参与权，本案《听证通知书》送达回执、《听证请书》《公示》《听证笔录》及《陈述意见》足以证明我局保证了上诉人充分享有和运用法律赋予的知情权、陈述权、申辩权和听证权等权利。

双方当事人向一审法院提交的证据材料已全部向本院随案移送，南昌中院经查证核实，对其证据效力，予以确认。

二审期间，上诉人甲公司以其资产被查封、账户被冻结、账本被调走，知情人桂某被羁押无法出庭作证为由，补充提交了如下证据：第一组证据：证据1，2010年8月16日江西省人民检察院将案件移交江西省公安厅的文件；证据2，2010年10月9日省公安厅提请批准延长侦查羁押期限意见书；证据3，逃避追缴欠税罪（卷4）标注。证明目的：刑事立案侦查在刑事立案期间已经开始了。逃税罪的案卷中已经载明了立案及结案时间。在税务机关稽查期间公安机关已经立案侦查。公安已经对逃税进行侦查，在此期间税务机关应当配合工作，而不应当再去稽查。第二组证据：证据4，2010年12月9日关于税务检查签证函；证据5，2010年12月9日申请（交省公安厅专案组）。证明目的：税务机关对甲公司检查后出具了该函，由于在此之前电脑设备等均已被公安带走，现无法提供相应的材料予以检查。但是上诉人申请半年多，税务机关应当中止检查，但是税务机关并没有中止，因此违反相关程序规定。第三组证据：证据6，2011年4月6日税务行政处罚听证通知书（洪国税听字2011第2号），证明目的：税务机关程序违法，违反了行政处罚法，行政处罚法第三十八条规定根据情况确定处罚，税务机关移交公安再对甲公司进行处罚，违反了行政处罚法的规定。2011年4月6日下达听证通知书，2011年4月16日举证听证会，而税务局2011年4月13日把案件移交刑事审查。听证结束后行政机关再依据行政处罚法第三十八的规定移交，但本案税务机关还未开听证就把案件移送，这严重违反法律程序。第四组证据：证据7，2011年1月27日税务稽查审理报告；证据8，2011年2月23日税务稽查报告，证明目的：地税程序违法。第五组证据：证据9，甲公司2009年所得税申报情况。证明目的：在国税机关调查材料中有一份企业所得税年度纳税申报表，不是上诉人提供的。税费清缴工作经开区税务机关未做，所以经开区税务机关伪造了这份材料。

被上诉人市国税局的质证意见：第一组证据：对证据1、证据2关联性有异议；这两份文书税务机关并不知道，在税务机关开始工作之前，其他行政机关所做的行政行为与税务机关无关，且该份证据一审中已提交。对证据3标注三性均有异议：看不懂这份标注，且标注是手写的。第二组证据：对证据4的真实性无异议，对证据5的真实性无法判断也无法发表意见，对两份证据关联性有异议，不能达到上诉人的证明目的。对于税案来说，来源之一就是上级交办。税案非常专业，在公安机关办理税案中，一般是先希望税务机关来计算税额。刑法修正案（七）逃税罪修订条文表明的是先行再刑，在公安立案中都是要求税务机关的处理决定书和税务机关追缴税款的通知书。公安发现线索再移送税务机关是符合法律规定的。第三组证据：真实性无异议，关联性有异议，不能达到上诉人的证明目的。上诉人的陈述是颠倒顺序，税务机关听证处罚程序并未违法。我们仅仅是移送了案件材料给公安，并未移送处罚决定权。该证据在一审中也已质证过。第四组证据：与本案无关。第五组证据：该组证据是我方一审提交的，这份证据来源于经开区税务局，这属于公文文书，公文文书优于一般的文书，上诉人质疑该份证据的真实性应当举证予以证明。国税稽查局只是向经开区税务机关提取材料，且上诉人也未指出造假的是那一部分。

经过质证，证据1、证据2、证据4、证据5、证据6符合证据形式要求，依法予以确认。证据3中并未标注立案及结案时间等信息，而其他信息也与本案无关，证据7、证据8与本案争议的事实无关联性，证据9已在一审中予以提交，依法不予采纳。

南昌中院经审理查明的事实与原审判决认定的事实基本一致。

该院另查明，2003年8月5日，南昌经济技术开发区管委会与江西鸿源数显科技有限公司（简称“鸿源数显公司”）签订协议书，将红谷滩C-8地块共200亩地转让给鸿源数显公司使用。鸿源数显公司组建成立江西鸿源科创房地产公司开发有限公司后，甲公司以每亩97万元价格竞得该地块，2008年1—4月南昌经济技术开发区管理委员会将挂牌价（97万元/每亩）与实际受让地价（9万元/每亩）之间的差价款1.05亿返还甲公司。南昌经济技术开发区国税局检查发现甲公司2006年1—4月收到南昌国家经济技术开发区支付的购买红谷滩C-8区120亩“土地出让金返还款”10 584.36万元，未作为当期企业所得税在2006年度企业所得税年度申报纳税，于2008年5月5日作出《税务处理决定书》（洪经国税处字〔2008〕2017号），认定甲公司应全额计征企业所得税3 492.83万元。2009年9月3日，甲公司与其原股东福建东方宏利公司、南昌东方宏利公司签订《协议终止合同书》，将“东方海德堡”项目以1.6亿转让给南昌东方宏利公司，协议约定该费用包括1.2亿元人民币土地出让金及甲、乙方的4 000万元前期费用。甲公司因“逃税罪”于2010年5月31日被立案侦查，2011年6月29日结案（移送审查起诉）。2010年12月7日，原南昌市地方税务局对甲公司立案侦查。原南昌市地方税务局稽查局于2011年3月2日作出了《税务处理决定书》（洪地税稽处〔2011〕5号），认定甲公司转让收入24 743.73万元应补缴税款及附加共46 626 977.90元，滞纳金7 645 374.94元。原南昌市国税局稽查局根据原江西省国税局稽查局税收违法案件举报中心督办函的要求，于2010年11月25日至2011年3月3日对甲公司2006年1月1日至2009年12月31日缴纳情况进行了检查，认定甲公司收到福建东方宏利公司、南昌东方宏利公司87 437 300元，未作收入核算，转让东方海德堡所得1.6亿元未进行账目处理，未进行纳税申报，因此应增调应纳税所得额为24 743.73万元，扣除相关成本、费用等174 953 453.20元，2009年应纳税所得额为7 248.38万元，应纳企业所得税1 812.09万元。2011年4月6日，原南昌市国税局对甲公司作出了税务行政处罚听证通知书。2011年4月13日原南昌市国税局将案卷材料移送经济犯罪侦查总队。2011年4月15日下午两点半原南昌市国税局举行了关于甲公司税务行政处罚的听证会。2019年4月29日，南昌市中级人民法院（2013）洪刑二终字第49号刑事判决书认定，（2011）洪经刑初字第76号刑事判决对科创房地产公司、桂某、叶某明不构成“逃避追缴欠税罪”“逃税罪”作出的无罪判决正确，予以维持。

再查明，上诉人自2004年起仅经营了东方海德堡一个项目，2008年进行了税务申报，2009年没有进行申报。2009年3月21日，南昌市政府工作组召开会议并形成会议纪要，要求甲公司在三个方案中作出选择：1.自行开发，2.交由承包商单独开发，3.交政府指定第三方开发。甲公司同意由政府指定第三方开发。2009年8月26日下午和9月8日下午，南昌市政府召开关于东方海德堡项目问题有关问题协调会，并形成了《关于东方海德堡项目有关问题协调会议纪要》，会议要求甲公司和东方宏利公司在南昌银行的主持下，争取在2009年8月28日前签署有关协议，并在协议签署后立即办理东方海德堡项目转让手续。南昌市政府办公厅2009年9月14日下发《印发关于东方海德堡项目有关问题协调会议纪要的通知》，要求相关部门认真照此执行。

又查明，2018年6月15日，国家税务总局颁布《国家税务总局关于税务机构改革有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年第32号）。原南昌市国家税务局与原南昌市地方税务局合并挂牌国家税务总局南昌市税务局。

南昌中院认为，本案涉及两个争议焦点问题，一是本案一审程序中未追加复议机关作为共同被告是否违反法定程序？二是本案行政机关的行政处罚决定事实是否清楚？程序是否合法？

关于本案一审程序中未追加复议机关作为共同被告是否违反法定程序。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》（法释〔2015〕9号）第二十六条第二款规定，“2015年5月1日前尚未审结案件的审理期限，适用修改前的行政诉讼法关于审理期限的规定。依照修改前的行政诉讼法已经完成的程序事项，仍然有效”。根据上述规定，人民法院在2015年5月1日前按照修订前的行政诉讼法规定已经立案的，即使案件在5月1日之后仍在审理中，也不宜再追加复议机关为共同被告。一审审理过程中，未追加江西省国家税务局为共同被告是依照修改前的行政诉讼法规定已经完成的程序性事项，根据上述司法解释第二十六条第二款的规定，该程序性事项仍然有效，复议机关维持原行政处罚决定情况下追加被告并不适用修订后的行政诉讼法及《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》（法释〔2015〕9号）的规定，故一审审理中无须再追加作为复议机关的江西省国家税务局为共同被告，一审审理程序符合法律规定。上诉人甲公司以一审判决遗漏当事人，存在严重违反法定程序为由要求裁定撤销原审判决，本案发回原审法院重新审理的理由缺乏法律依据，依法不予支持。

关于本案市国税局的行政处罚决定认定事实是否清楚的问题。原南昌市国家税务局作出本案诉争的洪国税罚〔2011〕号税务行政处罚决定的事实依据来源，是其作出的洪国税处〔2011〕1号《税务处理决定书》及原南昌市地税局稽查局作出的洪地税稽处〔2011〕5号《税务处理决定书》。因原南昌市地税局稽查局作出的洪地税稽处〔2011〕5号《税务处理决定书》、原南昌市国家税务局作出洪国税处〔2011〕1号《税务处理决定书》不属于本案审理范围，且该两份《税务处理决定书》均已发生法律效力。在洪地税稽处〔2011〕5号《税务处理决定书》、洪国税处〔2011〕1号《税务处理决定书》未被撤销和确认无效的情况下，应确认洪国税罚〔2011〕号税务行政处罚决定认定的事实清楚。

关于被上诉人的行政处罚决定程序是否符合法律规定。行政处罚法第七条第二款规定，违法行为构成犯罪，应当依法追究刑事责任，不得以行政处罚代替刑事处罚。国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条、第五条、第八条、第十一条规定，如果违法行为已构成犯罪，行政执法机关对应当向公安机关移送的涉嫌犯罪案件，不得以行政处罚代替移送。根据上述规定，如果违法行为已经构成犯罪，必须向公安机关移送。在司法机关对该违法犯罪行为未作出最后处理之前，行政机关如在向公安机关移送之前未作出有关人身权和财产权的行政处罚，则不再针对同一违法行为作出该类行政处罚，否则构成程序违法。本案中，原南昌市国税局在将案件移交公安机关后，应等待司法机关作出处理，如司法机关认定构成犯罪并对甲公司处以刑罚，原南昌市国税局就不应再作出罚款的行政处罚，如甲公司不构成犯罪，公安机关应将本案退回，原南昌市国税局才可追究甲公司行政责任。因此，本案中原南昌市国税局在将案件移交公安机关后，未待司法机关作出处理前就对甲公司作出了罚款的行政处罚，违反法定程序，且本案中原南昌市国税局所作出的行政处罚并非其向公安机关移送涉嫌犯罪案件前已经依法给予当事人罚款的行政处罚，故原南昌市国税局在依法将案件移送公安机关立案侦查后，又对同一事实作出行政处罚，缺乏法律明确授权，属适用法律错误。原南昌市国税局作出的洪国税罚〔2011〕1号行政处罚决定书，因缺乏明确的法律授权且违反法定程序，应当予以撤销。

综上，上诉人甲公司的上诉理由部分成立，依法予以支持。原审判决认定事实基本清楚，审判程序合法，但适用法律错误，应予以改判、撤销。

2019年8月9日，南昌中院依照《中华人民共和国行政处罚法》第七条第二款，《中华人民共和国国务院行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条、第五条、第八条、第十一条，《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第二项、第三款之规定，作出（2016）赣01行终89号行政判决书，判决撤销南昌市东湖区人民法院（2011）东行初字第28号行政判决；撤销国家税务总局南昌市税务局作出的洪国税罚〔2011〕1号行政处罚决定书。本案一、二审案件受理费各50元，由被上诉人国家税务总局南昌市税务局承担。