上诉人国家税务总局海南省税务局（简称省税务局）、上诉人国家税务总局海南省税务局第三稽查局（简称第三稽查局）与被上诉人海南甲投资有限公司（简称甲公司）行政复议一案，不服海口市中级人民法院（2018）琼01行初102号行政判决，向海南省高级人民法院（简称海南高院）提起上诉。该院依法组成合议庭，对本案进行了审理，现已审理终结。
2017年2月7日，原海南省地方税务局第二稽查局（简称原第二稽查局）作出琼地税二稽处〔2017〕4号《税务处罚决定书》（简称4号处罚决定）。甲公司不服，提起行政复议，原海南省地方税务局（简称原省地税局）于2018年1月31日作出琼地税复决字〔2017〕7号《行政复议决定书》（简称7号复议决定），维持4号处罚决定。甲公司不服，提起本案行政诉讼，请求撤销原第二稽查局作出4号处理决定及原省地税局作出7号复议决定的行政行为。
一审查明：
（一）2016年9月18日，原第二稽查局向甲公司发出《税务检查通知书》（琼地税稽二局检通一〔2016〕34号），告知：自2016年9月18日起对甲公司2011年1月1日至2016年4月30日期间（如检查发现此期间以外明显的税收违法嫌疑或线索不受此限）涉税情况进行检查。2016年11月15日，原第二稽查局作出《税务事项通知书》（琼地税稽二局通〔2016〕42号），通知甲公司应补缴营业税金及附加、个人所得税、印花税、契税；对多缴的土地增值税及土地使用税按照税收征收管理法相关规定处理；另对检查中发现的五张“不合规”发票将按税法有关规定处理，对甲公司涉案发票1份，涉案票面金额1万元，受让伪造、变造发票入账的违法行为，拟处2.04万元罚款。2016年12月7日，原第二稽查局作出《税务行政处罚事项告知书》（琼地税二稽罚告〔2016〕26号），告知税务行政处罚的事实和法律依据、拟作出的行政处罚决定以及甲公司享有陈述、申辩与提出听证申请的权利等内容。同年12月14日，甲公司提出书面申辩意见，未提出书面听证申请。2017年2月7日，原第二稽查局作出4号处罚决定。甲公司不服，向原省地税局申请行政复议。2018年1月31日，原省地税局作出7号复议决定，维持原第二稽查局作出的4号处罚决定。
（二）4号处罚决定认为甲公司存在少缴税款及伪造、变造发票入账行为，根据税收征收管理法及发票管理办法作出如下处罚决定：1.对甲公司合计已补缴营业税及附加22.36万元的行为，处予百分之二十的罚款4.47万元。2.对甲公司已补扣缴2015年度应扣未扣、应收未收的“利息、股息、红利所得”个人所得税89.6万元的行为，处予百分之二十的罚款17.92万元。3.对甲公司已补缴的印花税0.95万元的行为，处予百分之二十的罚款0.18万元。4.对甲公司已补缴的契税3.96万元的行为，处予百分之二十的罚款0.79万元。5.对甲公司受让“变造”5份发票，涉案金额1 000万元入账的违法行为，处予50万元的罚款；对甲公司受让伪造、变造1份发票，涉案金额1万元入账的违法行为，处予2万元的罚款。以上①至⑤项，罚款合计75.37万元。
（三）2010年11月1日，甲公司与万紫千红公司签订了《山水绿世界一期广告策划合同》，约定万紫千红公司完成坐落于海南省五指山市××路山对面的——山水绿世界项目一期的广告策划、广告创意、广告设计工作，甲公司支付广告报酬1 000万元。甲公司分别于2011年11月8日、10日、18日、2012年12月2日、8日从万紫千红公司取得5笔广告发票，每笔均为200万元，合计金额为1 000万元。发票代码为211001070050，发票号码为20402620、20402632、20402635、20402638、20402647。在甲公司2011年11—12月的记账凭证中共四笔800万元，借记“销售费用——广告费”，贷记“其他应付款——安某某”；另外一笔其他应收款——孙某贷方发生额200万元，记账凭证附件有发票和费用报销单。以上5份发票经北京市朝阳区地方税务局稽查局核验为无效发票。省地税局二局登录北京市地税局的发票查询系统显示，该5份发票均未在税务机关报送数据，发票税控码为16位数字（发票税控码应为20位数字）。为查明事实，原第二稽查局去函北京市朝阳区地方税务局稽查局。2014年9月17日，北京市朝阳区地方税务局稽查局协查回复函（朝地税稽协复〔2014〕57号）答复如下：经“北京地方税务综合服务管理信息系统”查询，系统显示：万紫千红公司纳税人状态为“非正常注销”，对原第二稽查局所需协查问题已无法调查核实。经“北京地税发票税控综合管理系统”查询，来函所附发票号段为万紫千红公司于2011年3月22日从我局领购。其税控“用户卡汇总数据”查询显示：2011年11月1日至2011年11月30日，万紫千红公司共开具发票250份，发票开具总金额为15.64万元；2011年12月1日至2012年1月1日，万紫千红公司共开具发票250份，发票开具总金额为13万元。
甲公司取得一张海南省地方税务局通用机打发票，发票代码为246001160413，发票号码为00589785，付款方甲公司，收款方“海口明宏顺广告有限公司”，开票项目广告制作费，金额为1万元。该发票经检查组通过发票换证手续从公司凭证中换取并送到原省地税局进行查验鉴定，2016年11月4日，原省地税局作出《关于回复省地税局二局查询发票信息的函》：经原省地税局税费征管信息系统查询，该发票实际领用人为海口成珉投资信息咨询服务有限公司（纳税人识别号：460×××××××5348）；根据税费征管信息系统发票开票信息查询模块，无发票代码246001160413，发票号码00589785开票信息；该张发票原件无水印图案，经鉴定，该张发票为伪造变造发票。
一审认为：
（一）关于4号处罚决定程序是否合法的问题。依据《海南省行政处罚听证程序规定》（海南省人民政府令第100号）第十六条第一款规定及《税务行政处罚听证程序实施办法》（国税发〔1996〕190号）第四条之规定，甲公司应当在《税务行政处罚事项告知书》送达后三日内向税务机关书面提出听证；逾期不提出的，视为放弃听证权利。本案中，原第二稽查局作出罚款75.37万元的行政处罚决定，数额较大，甲公司有要求举行听证的权利。原第二稽查局于2016年12月12日向甲公司送达《税务行政处罚事项告知书》，甲公司于同月14日向原第二稽查局提出书面陈述和申辩，但未提交书面听证申请。因此，甲公司在法定期限内未向原第二稽查局提交书面听证申请，视为放弃听证权利。甲公司主张行政处罚法没有规定申请听证采取何种形式，一审认为，立法法允许下位法在不与上位法相抵触的前提下，可以根据实际情况进行具体细化，以更好地操作执行。海南省政府规章及税务总局部门规章均规定采用书面形式申请听证，只是对听证程序中申请形式的具体细化，并不违反行政处罚法。
（二）关于4号处罚决定认定甲公司少缴营业税金及附加、印花税、契税违法事实是否清楚的问题。对于该问题，一审已在（2018）琼01行初101号案件中详细说明，不再赘述。
（三）关于原第二稽查局对5张发票违法事实认定是否清楚问题。本案中，各方当事人对金额总计1 000万元的5张发票属于“变造发票”的事实无异议，关键在于甲公司在受让发票时，主观上是否属于应当知道。1.本案证据显示：甲公司向原第二稽查局提供了5笔金额分别为200万元的记账凭证，每份凭证后附有万紫千红公司开具的发票及费用报销单，但并未附付款凭证。万紫千红公司在2011年11月1日至2011年11月30日、2011年12月1日至2012年1月1日期间正常开票份数均为250份，金额分别为15.64万元、13万元，说明万紫千红公司在正常开票情况下，并无大额交易。因此，甲公司与万紫千红公司之间是否具有真实的交易关系，不明确。2.甲公司称已通过网络查询5张发票属万紫千红公司从北京税局部门领用的发票，发票号和发票密码正确，但原第二稽查局通过北京市地方税务局官方网站查询，上述5张发票尚未在税务机关报送数据。通过防伪码验证查询发现，5张发票的税控码均为16位数字，正确的发票税控码应为20位数字。因此，从上可以推断甲公司应当知道该5张发票是变造发票。原第二稽查局对该部分事实认定清楚，予以确认。
综上，4号处理决定对甲公司少缴营业税金及附加、印花税、契税违法事实，认定不清，应予撤销，原第二稽查局可以重新作出处罚决定。7号复议决定适用法律错误，应予撤销。依照行政诉讼法第七十条第（一）、（二）项的规定，判决撤销4号处理决定；撤销7号复议决定。案件受理费50元，由原第二稽查局负担。
上诉人第三稽查局上诉称，一审判决部分事实认定不清。一审法院对税收征管制度及税收法律法规不甚了解，对追征期计算错误。先适用税款抵扣再适用追征期的做法符合相关法律规定以及税收征管的实际情况。(www.xing528.com)
（一）根据税收征收管理法第二十五条第一款的规定，纳税人具有主动、如实申报纳税的强制性义务。税收申报、缴纳由于涉及不同的税种，纳税人在申报缴纳税款时，各个税种存在交织的可能，一个税种或税款的变化有可能引起其他税种或税款的变化。因此，实际中普遍存在企业存在少缴和多缴税款的情况。
（二）根据税收征收管理法实施细则第七十九条的规定，在长期的税务稽查实践中，当纳税人既存在多缴税款，又存在未缴或少缴税款时，通常先适用税款抵扣，再适用追征期。主要原因为：1.作为纳税主体未申报缴纳税款的行为，该违法行为具有连续或继续状态，应当作为一个整体进行法律评价。故针对该状态产生的多缴或少缴的税款，税务机关在征收税款时，先抵扣完毕再根据追征期追缴税款。同时，这种税款结算方式在保护国家的税收秩序和税收收入的同时，也最大限度地保护纳税人的合法权益，减少纳税人因少缴税款而产生的滞纳金，否则可能会导致纳税人欠缴税款、滞纳金的大幅增加，给纳税人造成不必要的税收负担。2.不考虑税收征管的实际情况，只认定三年或五年的追征期，在追征期限内适用以退抵欠税款结算，将导致纳税人故意不申报、隐瞒申报或者不如实申报纳税的比例增多等问题，使国家税收秩序和税收法制环境遭到严重破坏，最终导致国家税款的大量流失，给国家造成巨大的经济损失，这与税收征收管理法第一条的制定目的相悖。
（三）对甲公司欠缴税款的追征符合法律规定。2016年，对甲公司进行税务检查之前，所有超过追征期的税款均已抵扣完毕，故不存在一审判决认定“变相延长税款追征期限”的问题。甲公司作为纳税主体，未申报缴纳涉案税款的行为违反相关税收管理制度，具有连续或继续状态，应当作为一个整体进行法律评价。综上，请求撤销原判，驳回甲公司的诉讼请求。
上诉人省税务局上诉称：7号复议决定认定事实清楚，适用法律正确，应予维持。1.根据税收征收管理法实施细则第七十九条的规定，按照先适用税款抵扣的方式对甲公司应退税款和欠缴税款进行抵扣，再适用追征期进行税款结算，既符合税收征收管理法的立法目的及税收相关法律法规的规定，也符合我省税务稽查工作的实际情况。2.在涉案税务检查之前，甲公司欠缴的契税已经得到全额的抵减。3.根据契税暂行条例第九条、第十条、第十一条第一款、第十一条第二款的规定，2012年5月31日之前，契税的纳税期限为办理土地、房屋权属变更登记手续前，故甲公司受让国有土地使用权应缴契税的纳税期限为2013年11月23日前。4.依照税收征收管理法第五十二条、税收征收管理法实施细则第八十二条及《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函〔2009〕326号）的规定，甲公司2011年少缴契税的追征期为三年，于2016年9月18日向甲公司发出《税务检查通知书》展开追征，并未超过追征期。5.2012年6月1日起，我省契税申报纳税规定了具体的纳税期限，甲公司应自纳税义务发生之日起最长90日内缴税。本案追征的税款为2013年1月以后的契税，并未超过追征期。6.原第二稽查局对发票违法事实认定清楚，处罚得当，7号复议决定予以维持是正确的。综上，请求撤销原判，驳回甲公司的诉讼请求。
被上诉人甲公司答辩称：
（一）关于税务稽查期间的问题。根据税收征收管理法第五十二条规定，纳税人依法纳税，税务机关应依法在法定期限内追征税款，不得随意追溯，否则有违立法本意。在追征期内，多缴和欠缴税款的互抵是为了方便计算和避免退税程序复杂而采取的简便方式，不应改变税款的所属期间，更不应变相延长追征期。
（二）关于代收款项是否应作为营业税应税收入的问题。1.代收代缴契税不应认定为营业税价外费用而作为计税收入计征营业税。2.甲公司依财政部门及税务部门下达的相关文件，并接受税务机关的委托代收代缴，既方便税务机关征收，也方便纳税人缴纳，该责任不应转嫁给甲公司。
（三）关于“销售费用——广告费”发票存在瑕疵而被地方税务机关处罚的问题。1.甲公司与广告服务商已签订广告业务服务合同，并接受对方提供的广告服务，业务真实存在。2.甲公司善意取得发票，并不知道亦无法判断该发票存在瑕疵情况，税务机关的历次检查过程中查看过发票却未提出异议。3.该发票入账影响的税收仅为企业所得税，甲公司并未将该发票作为税前扣除凭证，在做该企业所得税汇算清缴鉴证报告时，已对该发票费用扣减，并未导致甲公司少缴企业所得税。同时当时主管税务机关为五指山市国家税务局，不属于地方税务局管理和稽查的范围，因此由地方税务局做出处罚是不恰当的。4.涉案处罚的法律依据是发票管理办法第三十九条，该规定是针对发票提供人或变造人的处罚，而非针对发票接受方或接收方的处罚。甲公司只是发票的接收方，故行政处罚不当。综上，请求驳回上诉，维持原判。
一审期间，双方当事人提交的证据均已移送至海南高院。经审查，该院确认一审判决对上述证据的认证意见正确。根据上述有效证据，该院对一审判决认定的事实予以确认。
海南高院认为，本案审查的是4号处罚决定、7号复议决定的合法性。根据查明的事实，甲公司欠缴、少缴同时又多缴部分税款的事实清楚，税务部门经抵扣后对涉案税款予以追缴并处以罚款，不违反税收征收管理法第五十二条、税收征收管理法实施细则第七十九条的规定。税收征收管理法第五十一条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”本案中，甲公司在个别年度多缴税款，至今未提出退还要求，税务部门先予以折抵，有利于维护纳税人的合法权益。对于个人所得税的认定和处罚亦有事实根据和法律依据。对于甲公司从万紫千红公司取得的五笔广告发票，经北京市朝阳区地方税务局稽查局核验为无效发票，甲公司主张善意受让的理由不成立。甲公司取得的收款方为海口明宏顺广告有限公司的发票，经鉴定为伪造变造发票，事实清楚，依法应予处罚。7号复议决定认定事实清楚，适用法律正确，程序合法，亦应予以维持。
综上，4号处罚决定、7号复议决定，认定事实清楚，适用法律正确，处理结果并无不当。原审判决认定事实清楚，但适用法律和处理结果错误，应予撤销。上诉人第三稽查局、省税务局的上诉请求和理由成立，予以支持。
2019年4月16日，海南高院依照行政诉讼法第八十九条第一款第（二）项、第八十九条第三款、第六十九条之规定，作出（2019）琼行终134号行政判决书，判决撤销海南省海口市中级人民法院（2018）琼01行初102号行政判决；驳回甲公司的诉讼请求。一、二审案件受理费各50元共100元，由被上诉人甲公司负担。
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