扣除原则和范围及相关规定

(一)税前扣除应遵循的原则

(1)权责发生制原则。

(2)配比原则。

(3)合理性原则。

【例题6-3】多选题:除税法另有规定外，企业在计算企业所得税时，税前扣除一般应遵循的原则有(　　)。

A.配比原则　B.合理性原则　　　　　C.谨慎性原则

D.重要性原则　E.权责发生制原则

正确答案ABE

(二)扣除项目的范围

企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

1.成本

企业销售商品、提供劳务、转让固定资产、无形资产(包括技术转让)的成本。

2.费用

(1)销售费用:广告费、销售佣金(能直接认定的进口佣金计入商品成本)、代销手续费。

(2)管理费用:业务招待费、职工工资、福利费、工会经费、职工教育经费。

(3)财务费用:利息支出(利率)、汇兑净损失。

3.税金

消费税、城市维护建设税及教育费附加、出口关税、资源税、土地增值税、房产税、车船税、土地使用税、印花税等相关税费。

增值税是价外税，不影响损益，出口退回的增值税不影响损益。

企业为个人负担的个人所得税不得税前扣除。

4.损失

税前可扣除的损失为净损失，即企业的损失减除责任人赔偿和保险赔款后的余额。

企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。

5.其他支出

企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的其他支出。

【例题6-4】多选题:下列支出可以在企业所得税前扣除的有(　　)。

A.销售材料的成本　　　B.代收代缴的消　费　税　　　　C.按规定计缴的印花税

D.按规定计缴的增值税　　　E.按规定计缴的房产税

正确答案ACE

(三)具体规定

1.工资、薪金支出

企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除。

“合理工资、薪金”是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资、薪金制度规定实际发放给员工的工资、薪金。

2.职工福利费、工会经费、职工教育经费

企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分准予扣除。企业职工福利费，包括以下内容:①为职工卫生保健、生活等发放或支付的各项现金补贴和非货币性福利。②企业尚未分离的内设集体福利部门所发生的设备、设施和人员费用。③职工困难补助，或者企业统筹建立和管理的专门用于帮助、救济困难职工的基金支出。④离退休人员统筹外费用，包括离休人员的医疗费及离退休人员其他统筹外费用。⑤按规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、职工异地安家费、独生子女费、探亲假路费，以及符合企业职工福利费定义但没有包括在上述各条款项目中的其他支出。

企业拨缴的工会经费，不超过工资、薪金总额2%的部分准予扣除，凭工会组织开具的“工会经费收入专用收据”在企业所得税税前扣除。

除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额8%的部分准予扣除；超过部分准予结转以后纳税年度扣除。

【例题6-5】A公司2018年实际发放职工工资1 200万元，发生职工福利费支出180万元，拨缴工会经费25万元并取得专用收据，发生职工教育经费支出20万元，以前年度累计结转至本年的职工教育经费未扣除额为5万元。计算应调整的应纳税所得额。

【解析】

可以扣除的福利费限额=1 200×14%=168(万元)

应调增应纳税所得额=180-168=12(万元)

可以扣除的工会经费限额=1 200×2%=24(万元)

应调增应纳税所得额=25-24=1(万元)

可以扣除的教育经费限额=1 200×8%=96(万元)

本年教育经费支出20万元可全额扣除，并可扣除上年结转的扣除额5万元，应调减应纳税所得额5万元。

3.社会保险费

按照政府规定的范围和标准缴纳的“五险一金”，即基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。

企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和符合国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的商业保险费准予扣除。

企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

4.利息费用

(1)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出可据实扣除。

(2)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不许扣除；企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。

5.业务招待费

企业发生的与生产经营活动有关的业务招待会支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。

当年销售(营业)收入=会计主营业务收入+其他业务收入+视同销售收入

【例题6-6】A公司2018年取得主营业务收入5 000万元，其他业务收入600万元，营业外收入50万元，发生业务招待费支出50万元。计算业务招待费应调整的应纳税所得额。

【解析】

业务招待费的扣除限额=(5 000+600)×0.5%=28(万元)

实际发生额的60%=50×60%=30(万元)

二者比较，税前允许扣除的业务招待费是28万元。

业务招待费应调整的应纳税所得额=50-28=22(万元)

企业筹建期间，与筹办有关的业务招待费支出，按实际发生额的60%计入筹办费，按规定税前扣除。

6.广告费和业务宣传费(www.xing528.com)

企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。

广告性质的赞助支出作为宣传费处理。

企业申报扣除的广告费支出，必须符合下列条件:广告是通过工商部门批准的专门机构制作的；已实际支付费用，并已取得相应发票；通过一定的媒体传播。

对部分行业广告费和业务宣传费税前扣除的特殊规定:

(1)对化妆品制造与销售、医药制造和饮料制造(不含酒类制造，下同)企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售(营业)收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

(2)对签订广告费和业务宣传费分摊协议(以下简称“分摊协议”)的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售(营业)收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出，可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。

另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。

(3)烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。

(4)企业筹建期间，发生的广告费、业务宣传费，按实际发生额计入筹办费，按规定税前扣除。

【例题6-7】A公司2018年主营业务收入5 000万元，其他业务收入1 000万元，营业外收入300万元，发生广告费支出500万元，非广告性质的赞助支出50万元。计算应调整的应纳税所得额。

【解析】

扣除的基数=5 000+1 000=6 000(万元)

可以扣除的广告费限额=6 000×15%=900(万元)

当年发生的500万元广告费无需作纳税调增，但非广告性质的赞助支出不能在税前扣除，应调增应税所得50万元。

【例题6-8】某公司2018年成立，在筹建期间发生业务招待费10万元，广告宣传费15万元。计算应调整的应纳税所得额。

【解析】

筹建期间的业务招待费10万元应该按发生额的60%计入开办费，应调增应税所得4万元。

筹建期间发生的广告费可据实列支。

7.公益性捐赠支出

公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除；超过部分，准予三年内结转扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

【例题6-9】A公司2018年主营业务收入5 500万元，其他业务收入400万元，营业外收入300万元，主营业务成本2 800万元，其他业务成本300万元，营业外支出210万元，税金及附加420万元，管理费用550万元，销售费用900万元，财务费用180万元，投资收益120万元。A公司对外捐赠货币资金150万元(通过县级政府向贫困地区捐赠120万元，直接向某学校捐赠30万元)。计算应调整的应纳税所得额。

【解析】

会计利润=5 500+400+300-2 800-300-210-420-550-900-180+120=960(万元)

公益性捐赠的扣除限额=960×12%=115.2(万元)

通过县级政府向贫困地区捐赠应作纳税调增；

应调增应纳税所得额=120-115.2=4.8(万元)

超过部分4.8万元准予在之后三年内结转扣除。

直接向某学校捐赠30万元不能税前扣除，应调增应纳税所得额30万元。

对于通过公益性群众团体发生的公益性捐赠支出，主管税务机关应对照财政、税务部门联合发布的名单，接受捐赠的群众团体位于名单内，则企业或个人在名单所属年度发生的公益性捐赠支出可按规定进行税前扣除；接受捐赠的群众团体不在名单内，或虽在名单内但企业或个人发生的公益性捐赠支出不属于名单所属年度的，不得扣除。

8.手续费及佣金支出

企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。

①保险企业:财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%(含本数，下同)计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。

②电信企业在发展客户、拓展业务等过程中(如委托销售电话入网卡、电话充值卡等)，需向经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的相关手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5%的部分，准予在企业所得税前据实扣除。

③其他企业:按与具有合法经营资格中介服务机构或个人(不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等)所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

9.以前年度发生应扣未扣支出

以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

上述原因多缴的税款，可在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣；不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。

亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款，并按前款规定处理。

(四)不得扣除的项目

(1)向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项。

(2)企业所得税税款。

(3)税收滞纳金。

(4)罚金、罚款和被没收财物的损失。

(5)超过规定标准的捐赠支出。

(6)赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。

(7)未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。

(8)企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息。

(9)与取得收入无关的其他支出。

【例题6-10】多选题:居民企业发生的下列支出中，可在企业所得税税前扣除的有(　　)。

A.逾期归还银行贷款的罚息　　　　　　　　B.企业内营业机构之间支付的租金

C.未能形成无形资产的研究开发费用　D.以经营租赁方式租入固定资产的租金

E.按规定缴纳的财产保险费

正确答案ACDE

(五)亏损弥补

税法意义上的亏损，即经过纳税调增、调减后的应税所得小于零。

企业某一纳税年度发生的亏损可以用下一年度的所得弥补，下一年度的所得不足以弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过5年。

【例题6-11】某企业2016年弥补亏损前的应纳税所得额为600万元，2010—2015年待弥补亏损分别是30万元、100万元、120万元、150万元、30万元、100万元。计算2016年弥补亏损后的应纳税所得额。

【解析】

2010年的亏损已过5年，故不得在2016年税前弥补。

2011—2015年的亏损可以在2016年税前弥补。

2016年弥补亏损后的应纳税所得额=600-100-120-150-30-100=100(万元)