五、批发和零售环节应税消费品应纳税额的计算

(一)批发环节应纳消费税税额的计算

批发环节的应税消费品特指卷烟，自2009年5月1日起，在我国境内从事卷烟批发业务的所有单位和个人，应就其批发销售的所有牌号、规格的卷烟，按5%的税率从价计征消费税。此外，计算批发环节卷烟消费税还应注意:

(1)应将卷烟销售额与其他商品销售额分开核算，未分开核算的，一并征收消费税。

(2)卷烟批发企业之间销售的卷烟不缴纳消费税，只有将卷烟销售给零售商等其他单位和个人时才缴纳消费税。

(3)卷烟批发企业在计算卷烟消费税时不得扣除卷烟生产环节已缴纳的消费税税额。

【例4-10】某市烟草集团公司属增值税一般纳税人，持有烟草批发许可证，7月收回委托加工的卷烟200箱，集团公司将其中20箱销售给烟草批发商N企业，取得含税销售收入85.84万元；80箱销售给烟草零售商Y专卖店，取得不含税销售收入320万元；100箱作为股本与F企业合资成立一家烟草零售经销商Z公司。

要求:

(1)计算集团公司向N企业销售卷烟应缴纳的消费税税额。

(2)计算集团公司向Y专卖店销售卷烟应缴纳的消费税税额。

(3)计算集团公司向Z公司投资应缴纳的消费税税额。

【解析】

(1)因为N企业是烟草批发商，批发商之间销售卷烟不征消费税，因此，向N企业销售卷烟应纳消费税为零。

(2)向Y专卖店销售卷烟应纳消费税=320×11%+80×250÷10 000=37.2(万元)

(3)向Z公司投资应纳消费税=100×320÷80×11%+100×250÷10 000=46.5(万元)

(二)零售环节应纳消费税税额的计算

零售环节的应税消费品特指金银首饰、钻石及钻石饰品。“金银首饰”特指金、银和金基、银基合金首饰，以及金、银和金基、银基合金的镶嵌首饰。

对既销售金银首饰，又销售非金银首饰的生产经营单位，应分别核算两类商品的销售额。凡划分不清楚或不能分别核算的，在生产环节销售的，一律从高适用税率征收消费税；在零售环节销售的，一律按金银首饰征收消费税。金银首饰与其他产品组成套装消费品销售的，应按销售额全额征收消费税。对纳税人采取以旧换新方式销售金银首饰的，按实际收取的不含增值税价款计算消费税。

【例4-11】东方珠宝店是一家经批准有权经营金银首饰的珠宝零售店，为增值税一般纳税人，2019年5月份涉税业务如下。

(1)金银首饰及珠宝玉石零售金额共计252 000元，其中:金银首饰113 680元，钻石及钻石饰品95 120元，其他首饰43 200元。

(2)采取以旧换新方式销售金项链100条，新项链每条零售价3 000元，旧项链每条作价2 000元，每条项链实收差价款1 000元。

要求:计算东方珠宝店5月份应缴纳的消费税税额。

【解析】

(1)根据消费税法规规定，金银首饰和珠宝玉石的消费税在零售环节缴纳，其他首饰消费税应在生产、进口或委托加工环节缴纳。

消费税税额=(113 680+95 120)÷(1+13%)×5%=9 238.94(元)

(2)金银首饰零售环节以旧换新应以实际取得不含税价款为消费税计税依据。

消费税税额=100×1 000÷(1+13%)×5%=4 424.78(元)

【计税实例4-1】消费税应纳税额的计算

资料:2019年11月，某高校会计专业毕业生张敏到恒盛股份有限责任公司报税岗位上班。该公司主要生产经营酒类、卷烟和高档化妆品，11月份发生如下经济业务。

①11月1日，销售高档化妆品100套，已知增值税专用发票上注明的价款为30 000元，税额3 900元，款已收到。

②11月4日，将自己生产的啤酒20吨销售给家乐超市，货款已收到；另外将10吨让客户及顾客免费品尝。该啤酒出厂价为2 800元/吨，成本为2 000元/吨。

③11月10日，销售粮食散白酒20吨，单价7 000元，价款140 000元。

④11月20日，用自产粮食白酒10吨抵偿华盛超市货款70 000元，不足或多余部分不再结算。该粮食白酒每吨本月售价在5 500～6 500元之间浮动，平均售价为6 000元。

⑤11月25日，将一批自产的高档化妆品作为福利发给职工个人，这批化妆品的同类消费品销售价格为15 000元。(www.xing528.com)

⑥2019年7月10日，将外购的烟叶100 000元发给嘉华加工公司，委托其加工成烟丝。嘉华加工公司代垫辅助材料4 000元(款已付)，本月应支付加工费36 000元(不含税)、增值税4 680元。11月5日，恒盛公司以银行存款付清全部款项和代缴的消费税；6日，收回已加工的烟丝并全部生产卷烟10箱；25日，该批卷烟全部用于销售，总售价为300 000元，款已收到。

⑦11月26日，向陈氏超市销售用上月外购烟丝生产的卷烟20个标准箱，每标准条调拨价格80元，共计400 000元(购入烟丝支付含增值税价款为92 800元)，采取托收承付结算方式，货已发出并办妥托收手续。

⑧11月28日，从国外购进成套高档化妆品，关税完税价格80 000美元，关税税率为50%。假定当日美元对人民币的汇率为1∶6.82，货款全部以银行存款付清。

请问：张敏应如何计算该公司11月份应纳消费税税额?

【解析】

第一步，判断经济业务类型。

属于直接对外销售应税消费品业务的有:①、②部分、③、④、⑦；

属于自产自用应税消费品业务的有:②部分、⑤；

属于委托加工应税消费品业务的有:⑥；

属于进口应税消费品业务的有:⑧。

第二步，分别确定计税依据并逐项计算应纳消费税税额。

①计税销售额=30 000元；应纳消费税税额=30 000×15%=4 500(元)

②对外销售的计税销售量=20吨；应纳消费税税额=20×220=4 400(元)

免费品尝的计税销售量=10吨；应纳消费税税额=10×220=2 200(元)

③计税销售额=140 000(元)；计税销售量=20吨=20 000(千克)

应纳消费税税额=140 000×20%+20 000×2×0.5=48 000(元)

④计税销售额=10×6 500=65 000(元)；计税销售量=10吨=10 000(千克)

应纳消费税税额=65 000×20%+10 000×2×0.5=23 000(元)

⑤应纳消费税税额=15 000×15%=2 250(元)

⑥烟丝组成计税价格=(100 000+4 000+36 000)÷(1-30%)=200 000(元)

嘉华公司代收代缴烟丝的消费税税额=200 000×30%=60 000(元)

每条卷烟价格=300 000÷(10×250)=120(元)，按56%税率计税:

卷烟应纳消费税税额=300 000×56%+10×150-60 000=109 500(元)

⑦外购烟丝已纳的消费税税额(可抵扣)=92 800÷(1+13%)×30%=24 637.17(元)

出售卷烟计税销售额=400 000元；计税销售量=20箱

应纳消费税税额=(400 000×56%+20×150)-24 637.17=202 362.83(元)

⑧进口化妆品组成计税价格=80 000×6.82×(1+50%)÷(1-15%)=962 823.53(元)

海关代征的化妆品消费税=962 823.53×15%=144 423.53(元)

第三步，汇总计算本月应纳消费税总额。

恒盛股份有限责任公司11月份应申报缴纳的消费税税额=4 500+4 400+2 200+48 000+23 000+2 250+109 500+202 362.83=396 212.83(元)

海关代征的消费税税额=144 423.53元

嘉华公司代收代缴的消费税税额=60 000元