委托加工应税消费品应纳税额的计算

(一)委托加工应税消费品的确定

委托加工的应税消费品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，不论纳税人在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。

由此可见，作为委托加工的应税消费品，必须具备两个条件:其一是由委托方提供原料和主要材料；其二是受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料。无论是委托方还是受托方，凡不符合规定条件的，都不能按委托加工应税消费品进行税务处理，只能按照销售自制应税消费品缴纳消费税。这种处理方法体现了税收管理的源泉控制原则，避免了应缴税款的流失。

采用委托加工方式生产的应税消费品，对受托方来说，只有加工业务收入，没有应税消费品销售收入；对委托方来说，只是用原材料换回产成品并向委托方支付加工费，也没有取得应税消费品销售收入。因此从形式上看，似乎不应当征税。但应当明确，用原材料委托加工应税消费品和从外面购进应税消费品，其性质是一样的，只是取得应税消费品的方式不同。采取委托加工方式时，收回的应税消费品中不包含税金，这就使得委托加工的应税消费品同外购的应税消费品税负不平衡。因此，为了平衡税负，必须把委托加工的应税消费品纳入消费税的征收范围。

(二)委托加工应税消费品计税依据的确定

根据《消费税暂行条例》的规定，委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的按照组成计税价格计算纳税。

(1)有同类消费品销售价格的，其应纳税额的计算公式为:

应纳税额=同类消费品销售单价×委托加工数量×适用税率

同类消费品的销售价格是指受托方当月销售的同类消费品的销售价格。如果当月同类消费品各期销售价格高低不同，应按销售数量加权平均计算。

但销售的应税消费品有下列情况之一的，不得列入加权平均计算。

①销售价格明显偏低又无正当理由的。

②无销售价格的。如果当月无销售或者当月未完结，应按照同类消费品上月或最近月份的销售价格计算纳税。

(2)没有同类消费品销售价格的，按组成计税价格计税。计算公式为:

组成计税价格=(材料成本+加工费)÷(1-比例税率)

(3)实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式:

组成计税价格=(材料成本+加工费+委托加工数量×定额税率)÷(1-比例税率)

应纳税额=组成计税价格×适用税率

公式中的“材料成本”，是指委托方所提供加工材料的实际成本。委托加工应税消费品的纳税人，必须在委托加工合同上如实注明(或以其他方式提供)材料成本，凡未提供材料成本的，受托方所在地主管税务机关有权核定其材料成本。

公式中的“加工费”，是指受托方加工应税消费品向委托方所收取的全部费用，包括代垫辅助材料的实际成本。这是税法对受托方的要求。目的在于:一方面可以保证组成计税价格及代收代缴消费税能准确计算出来；另一方面也是税法对受托方就加工费计算缴纳增值税的必然要求。

(三)委托加工应税消费品应纳税额的计算

1.从价定率征税的应税消费品应纳税额的计算

其计算公式为:

应纳消费税税额=委托加工同类应税消费品销售额或组成计税价格×适用税率

2.从量定额征税的应税消费品应纳税额的计算

其计算公式为:

应纳消费税税额=纳税人收回的应税消费品数量×单位税额

3.复合计税方法征税的应税消费品应纳税额的计算

其计算公式为:(www.xing528.com)

(四)委托加工应税消费品消费税的缴纳

(1)对委托加工应税消费品的应纳消费税，受托方是法定的代收代缴义务人，由受托方在向委托方交货时代收代缴消费税。如果受托方没有按有关规定代收代缴消费税，或没有履行代收代缴义务，就要承担补税或罚款的法律责任。

(2)受托方没有按规定代收代缴税款，除受到一定的处罚外，还要追究委托方的责任，委托方要补缴税款，受托方就不再补税了。

对委托方补征税款的计税依据是:如果收回的应税消费品已直接销售，按销售额计税补征；如果收回的应税消费品尚未销售或用于连续生产等，按组成计税价格计税补征。

(3)委托加工的应税消费品，受托方在交货时已代收代缴消费税，委托方收回后直接销售的，不再征收消费税。

委托方收回的应税消费品，以不高于受托方的计税价格出售的，为直接出售不再缴纳消费税。

委托方以高于受托方的计税价格出售的，不属于直接出售，需按照规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。

(4)纳税人委托个体经营者加工应税消费品，在委托方收回加工应税消费品后在委托方所在地缴纳消费税。

【例4-7】甲企业委托乙企业加工一批应税消费品，甲企业为乙企业提供原材料等，实际成本为7 000元，支付乙企业加工费2 000元，其中包括乙企业代垫的辅助材料500元。已知适用消费税税率为10%，且实行从价定率办法计征。同时，该应税消费品受托方无同类消费品销售价格。计算乙企业代扣代缴应税消费品的消费税税款。

【解析】

组成计税价格=(7 000+2 000)÷(1-10%)=10 000(元)

应代扣代缴消费税税款=10 000×10%=1 000(元)

(五)委托加工收回的应税消费品已纳税款的扣除

纳税人委托加工的应税消费品已由受托方代收代缴消费税，如果委托方收回货物后用于连续生产应税消费品的，其已纳税款准予按照规定从连续生产的应税消费品应纳消费税税额中扣除。这种扣税方法与外购已税消费品连续生产应税消费品的扣税方法相似。

1.扣税范围

(1)以委托加工收回的已税烟丝为原料生产的卷烟。

(2)以委托加工收回的已税化妆品为原料生产的化妆品。

(3)以委托加工收回的已税珠宝玉石为原料生产的贵重首饰及珠宝玉石。

(4)以委托加工收回的已税鞭炮、烟火为原料生产的鞭炮、焰火。

(5)以委托加工收回的已税汽油、柴油、石脑油、燃料油、润滑油为原料生产的应税成品油。

(6)以委托加工收回的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆。

(7)以委托加工收回的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一性筷子。

(8)以委托加工收回的已税实木地板为原料生产的实木地板。

(9)以委托加工收回的已税摩托车生产的摩托车(如用外购两轮摩托车改装三轮摩托车)。

2.扣税方法

上述9种委托加工收回的应税消费品连续生产的应税消费品准予从应纳消费税税额中按当期生产领用数量计算扣除其已纳消费税税款。计算公式如下:

值得注意的是，纳税人用委托加工收回的已税珠宝玉石生产的改在零售环节征收消费税的金银、钻石首饰，在计税时一律不得扣除委托加工收回的珠宝玉石已纳的消费税税款。