董某是兴发机器制造有限公司的经营部经理，也是公司的股东、业务骨干，公司计划于2015年度给予他60万元的报酬（假设该企业的企业所得税适用税率为25%）。对于这笔收入，应该怎样发放，税收成本才最低呢？
由于兴发机器制造有限公司是一家规模企业，类似于董某的情况较多，为了制定一个科学的纳税方案，公司聘请上海普誉财务咨询有限公司的专家到现场提供筹划服务。
专家到公司后，根据公司的实际情况，提供了四个可供决策的方案：①实行年薪制；②实行“平时发放+年终奖励制”；③做股息、红利分配；④利用法定税前扣除规定筹划。
业务计算
上海普誉财务咨询有限公司的税务专家认为，对于规模企业而言，对高级管理人员支付相关收入，就一般情况而言，如果仅从理论上来分析，可能存在上述四种支付方案，但是，哪种方案更好，这里先对各方案做一个计算：
方案一，实行年薪制
年薪为60万元（不考虑其他福利）
具体的操作方法是：平时公司不向高级管理人员发工资，如果个人需要生活费用，则向公司借款。年终，公司根据业绩考核的结果向其发放人民币60万元。如果该公司的考核方案得到当地主管税务机关的认可，那么，董某的年薪60万元工资就做合理的支出，可以全额在企业所得税前列支。
董某应缴纳个人所得税为
（600000-3500）×30%-2755=176195（元）
也就是说，如果不进行筹划，企业按常规发放这笔60万元的工资和奖金后，董某应缴纳个人所得税176195元。
方案二，实行“平时发放+年终奖励制”
具体发放方法是平时每月发放工资3500元。年终公司根据业绩考核的结果向其发放人民币561500元。
根据实行年薪制的有关规定，经营者全年应缴纳的个人所得税为
561500×30%-2755=165695（元）。
也就是说，如果按年薪制进行筹划，平时每月发放3500元的基本生活费用，这样，取得60万元的工资和奖金的董某应缴纳个人所得税为165695元。
方案三，做股息、红利分配
如果公司的筹划和操作符合《税法》的规定，平时每月发放工资3500元，而将剩余的558000元以股息、红利的形式发放。
股息、红利属税后分配，企业对税后发放的558000元奖金承担的企业所得税与税前调整所缴纳的企业所得税不同，因此，计算时首先要倒算出558000元的税前所得额。设558000元不含税奖金对应的含税所得额为X，则：
X-X×25%=558000（元）
X=558000÷（1-25%）=744000（元）
公司应缴纳企业所得税=744000×25%=186000（元）
董某应缴纳个人所得税为
558000×20%=111600（元）
对于向董某发放奖金，企业和董某个人合计应当计算缴纳税金为
186000+111600=297600（元）
也就是说，如果进行筹划，将董某的收入变为股息、红利属税后分配，企业发放这笔60万元的工资和奖金后，企业和个人应缴纳税金合计为297600元。
方案四，利用法定税前扣除规定
月工资为3万元，年工资为36万元（社会平均工资为每年2万元），年养老保险、医疗保险、住房公积金、失业保险分别为1.2万元（社会平均工资三倍的20%）、2.16万元、1.8万元、0.216万元，年终一次性奖金为18.624万元。(www.xing528.com)
根据工资福利有关税收规定，经营者个人每月应负担的住房公积金、医疗保险分别为工资总额的5%、2%，养老保险、失业保险分别按社会平均工资3倍的8%、0.5%缴纳，此四项可不并入工资、薪金所得计算个人所得税。
全年应纳的个人所得税为
[（30000-1500-600-400-25-3500）×25%-1005]×12+186240×25%-1005=59865+45555=105420（元）
也就是说，如果进行筹划，将董某的收入平均发放，同时考虑法定可以在税前扣除的各种费用，企业发放这笔60万元的工资和奖金后，应当缴纳个人所得税为105420元。
筹划分析
上述方案如果落实到具体的企业哪个更好呢？下面，从董某利益的角度，将上述四种方案进行比较，四种方案的个人所得税比较如图10-1所示。
图10-1 四种方案的个人所得税比较
上述图表反映了董某四种筹划方案分别缴纳的个人所得税额，通过比较和分析可以发现：如果该公司的考核方案得到当地主管税务机关的认可，那么，董某的年薪工资就做合理的支出，其方案一和方案二的个人所得税实际税收负担率较高，不可取；而方案三和方案四则相对较低，是公司需要考虑的操作方案。
但是，投资人的利益在任何筹划方案中都是首先需要考虑的重要因素，因此，税收筹划还需要考虑公司的利益，如果将公司的利益综合起来考虑又将如何呢？这里将董某的报酬支付与公司的税收负担结合起来，通过图表进行综合分析。
上述分析表明，如果将企业的实际税收负担情况综合起来考虑，其结果将发生变化。
四种方案的比较和分析如下：
如果该公司的考核方案得到当地主管税务机关的认可，那么，董某的年薪工资就作为合理的支出，可以全额在企业所得税前列支。
由于方案一的年薪制平时不给员工发工资，而是集中在年底结合业务考核一次性支付给员工，董某的年薪工资做合理的支出，可以全额在企业所得税前列支。所以，只要计算个人所得税的税收负担就可以对该方案做出评价。
而方案二则是在方案一的基础上，利用《税法》对个人所得税的免征额2000元的规定，让当事人充分享受有关税收优惠，从而规避了方案一的缺陷。
方案三是在比较了个人所得税中红利税率为20%，而年终一次性发放奖金需要缴纳30%的个人所得税以后进行的筹划，其思路比较开阔，但是，由于增加了税收分配的机会，所以，如果全面地分析就会发现，这样操作的结果是增加了企业所得税负担，所以税收负担相对较高。这个方案完全站在董某的角度去考虑问题，而没有兼顾到公司（投资人）的利益，所以，是一个存在风险的方案，同时，也是一个具有投机性的筹划方案。
而方案四则更进一步，在考虑投资人与雇佣者双方利益的基础上，进行了全面的筹划。该方案考虑和运用了公司可能利用的多种税收优惠政策，并且进行充分运用（假设这些操作方法和口径都得到当地主管税务机关的认可），所以，税收负担最低。当然也是最优的纳税方案。
四种方案综合税收负担分析如图10-2所示。
图10-2 四种方案综合税收负担分析
筹划结论
在上述四种激励方案下，企业和经营者应纳的所得税及经营者税后净所得进行分析可以看出，上述四种激励方案中以综合筹划最优。
筹划点评
这是一个实用型案例，笔者在这里的分析，是综合了日常操作案例的特点，在现行政策条件下的理论归纳。本书之所以介绍该案例，是因为向职工发放现金是我国目前激励员工积极性的一个重要方式，读者可以通过此类案例的分析，了解各种筹划的操作思路。
对于企业的支出，新的《企业所得税法》已经有了比较全面的规定，作为合理的工资支出在企业所得税税前扣除，《税法》都有具体的要求。对于这个规定，在具体操作过程中，由于各企业的具体情况不同，同样的事项可能就有不同的结果。比如有的项目，由于项目费用以不同的名义发生，列支渠道也不同。如果企业对股东发放奖金，则应在成本费用中列支，如果发放股息和红利，则应在税后利润分配，它们的税收负担不一样。因此，企业在选择个人收入是税前还是税后分配时，应考虑发放金额的大小并结合企业所得税的负担，经过测算来判断和选择建立更能吸引人才、留住人才的薪酬激励机制。四种工资发放方案的比较如表10-1所示。
表10-1 四种工资发放方案的比较 （单位：元）
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