企业筹建有困难开办费用细打算

飞驰实业发展有限公司是一家新办企业，2014年9月，办理了营业执照及税务登记，目前处于筹建期。其投资了一套化肥生产设备，于2014年10月开始动工，直至2017年1月才开始生产经营。在筹建期间共支出4亿元，其中固定资产投资为3.5亿元。截至2016年12月31日，为联系业务发生的宴请关系人员、赠送纪念品、业务关系人员的差旅费等开支，都按照有关财务、会计制度的规定，记入“管理费用——开办费”科目。筹建期开办费用为5000万元。

目前该企业财务经理比较困惑，根据《企业所得税法实施条例》第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。由于这家企业2016年还处于筹建期，没有进行生产经营，也没有取得营业收入。那么对于以上支出，该公司在2017年进行企业所得税汇算时应如何扣除？是不是业务招待费发生年度没有取得营业收入就不得扣除？《企业所得税法》不考虑企业筹建期的特殊情况吗？

税务咨询专家对此问题进行了具体分析：

企业在筹建期间内会发生很多支出，包括购置固定资产、无形资产、存货等资本性支出，也包括人员工资、福利费、办公费、差旅费、注册登记费、财务费用、业务招待费、广告费、业务宣传费等支出。根据《财政部关于印发企业会计准则——应用指南的通知》（财会〔2006〕18号）、财政部关于印发《小企业会计准则》的通知（财会〔2011〕17号）的相关规定，企业在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用等支出，应在实际发生时记入“管理费用（开办费）”科目，其他支出则按照相应的会计准则规定核算。而对于企业在筹建期间发生支出的税前扣除问题，《企业所得税法》及其实施条例均没有单独的条款规定，但实务中有关开（筹）办费的税前扣除却存在很多问题。随着《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告〔2012〕15号）的出台，以上问题得以明确。现归集如下：

1.关于开办费是资本性支出，还是收益性支出的问题

2008年1月1日开始实施的《企业所得税法》及其实施条例没有延续原《税法》规定的将开（筹）办费列作长期待摊费用。《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）规定，企业的开（筹）办费可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新《税法》有关长期待摊费用的处理规定。《新税法》有关长期待摊费用的处理规定主要是指按照《企业所得税法》第十三条第（四）项所称的其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起分期摊销，摊销年限不得低于三年。以上两种方式纳税人可以选择，但一经选定，不得改变。对于企业在《企业所得税法》实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。以上规定在赋予纳税人选择权的同时，要求企业所得税的处理应保持一贯性。根据以上规定，飞驰实业发展有限公司5000万元的开办费用可以在2017年进行企业所得税汇算时一次性扣除，也可以从2017年2月起，分三年扣除。但若在2017年选择一次性扣除，以后纳税年度则不得再变更为长期待摊费用，分三年扣除。

2.关于企业筹建期间是否计算为亏损年度的问题

根据《企业所得税法》的相关规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。而企业在筹建期间一般是处于亏损状态的，若按照这一规定，势必会造成筹建时间过长的纳税人与其他纳税人不同的税收待遇，从而加大纳税人的负担。例如上例中的飞驰实业发展有限公司，若从2016年开始盈利，2010年的亏损由于已经超过5年，若无法弥补，则其纳税负担是不言而喻的。这样处理也不符合《企业所得税法》及其实施条例规定的权责发生制原则。

因此，国家税务总局充分考虑了筹建期的特殊情况，出台了《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号），规定企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照国家税务总局《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）第九条规定执行。上例中的飞驰实业发展有限公司应当自2017年起才为开始计算企业损益的年度，5000万元开办费支出不计入2014～2016年度的亏损。

3.关于企业筹建期间发生的业务招待费、广告费及业务宣传费能否扣除，如何计算扣除的问题(www.xing528.com)

业务招待费是指企业在正常的经营过程中为联系业务、招待客人而发生的各种交际应酬支出。广告及业务宣传费则是指企业为增加知名度、提升企业形象及开展业务宣传活动所支付的费用。对于这两类支出的税前扣除，目前《税法》均采取了按销售（营业）收入的一定比例限额扣除的做法。但这一规定也造成了一部分企业由于销售（营业）收入较少，计算扣除限额小，导致实际发生的业务招待费得不到税前扣除的问题。特别是对于新办企业，往往处于业务拓展期，客观存在没有实现销售却需要发生大量业务招待费和广告及业务宣传费的情况。这时仍然采取按照销售（营业）收入的一定比例限额扣除的做法显然不利于新办企业的发展。因此，国家税务总局考虑到以上费用本质上属于筹办费的范畴，在2011年度企业所得税汇算清缴期内出台了《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告〔2012〕15号），明确规定企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。

综合以上规定，案例中的企业筹办期发生的业务招待费及广告费和业务宣传费在财务上直接归集记入“管理费用——开办费”科目的同时，在税务处理上按照业务招待费实际发生额的60%（广告费和业务宣传费按实际发生额）或在企业开始经营之日的当年一次性扣除，也可以从开始经营之日的次月起分期摊销，摊销年限不得低于三年，无须考虑销售（营业）收入的因素。但若已经选择一次性扣除，以后纳税年度则不得再变更为长期待摊费用，分三年扣除。

操作建议

《税法》规定，企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前，即筹办活动期间发生的筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）第九条的规定执行，即《企业所得税法》中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照《企业所得税法》有关长期待摊费用的处理规定进行处理，但一经选定，不得改变。企业在《企业所得税法》实施以前年度未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。

这些规定，是从纳税人利益的角度去考虑的。

企业自开始生产经营的年度，是开始计算企业损益的年度。如果筹办期的结束和经营期的开始，两者处于同一年度，则应分别按照有关规定确认筹办费摊销及经营年度的开始。

对于飞驰实业发展有限公司而言，该企业于2017年开始生产经营，如果把2014～2016年筹建期计算为亏损年度，由于2017年开始有收入，根据国税函〔2010〕79号文件第七条规定，对企业来说就意味着亏损弥补期少了三年（2014～2016年）。而按照国税函〔2009〕98号文件规定，即《企业所得税法》中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新《税法》有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。如果企业在开始生产经营年度的2017年开始一次性或分期扣除开办费，则2017年产生亏损，亏损年度就从2017年开始算起，这样就延长了亏损弥补期限。

在实务过程中，投资人应当根据企业的战略规划全盘筹划，从而做出适合自己的选择。