2015年3月28日，某省国税局和地方税务局收到同样内容的一封举报信，反映春秋房地产开发有限公司（以下简称春秋公司）存在涉税问题。于是，该举报案件作为督察案件转到当地主管税务机关。当地主管国家税务局和地方税务局对春秋公司进行了联合检查。
检查人员在检查前的案头分析中发现，春秋公司所属年度会计报表附注披露的公司股东为三家法人单位，而两年前春秋公司的检查资料中，会计报表附注显示的股东为四家法人单位。为什么会发生上述变化呢？
实地检查
带着这个疑问，检查人员特意检查了春秋公司股本结构和利润分配情况。在检查过程中检查人员发现，春秋公司2010年6月30日成立时，其注册资本为10000万元，账面显示投资人为四家法人股东，在公司成立的第三个会计年度末，转到次年新账后的股东就变成了三家。拥有30%股权的太湖实业有限公司（以下简称太湖公司）消失，而原股东之一的甲公司增加了30%的股权。春秋公司的股东情况如图9-4所示。
图9-4 春秋公司的股东情况
检查人员还发现，太湖公司股权在账面消失之前，没有享受过利润分配，而甲公司一直享受着30%的利润分配。
针对账面突然减少太湖公司股权的情况，检查人员向春秋公司财务部经理询问。经理含糊地回答：“太湖公司的股权早就转让给了甲公司。”检查人员追问：“太湖公司在转股前为什么一直没有享受利润分配？为什么要在公司成立后的第三个会计年末用年终过账的方法减少太湖公司股权？”
面对这些问题财务部经理说：“这是太湖公司和甲公司两个股东之间的事情，我们说不清。”
为了落实这些问题，检查人员又查阅了春秋公司章程以及公司成立时工商登记的信息，发现春秋公司成立的时候股东仅有三家，没有太湖公司。
春秋公司为什么要在账面上登记太湖公司？检查人员认为只有一种可能：太湖公司是假股东。但春秋公司为什么要让太湖公司做假股东？假股东与公司的纳税情况有什么关联呢？
随着分析的深入，又出现一连串的问题。于是，检查人员与检查组的其他同事一起分析。
通过讨论，大家认为需要进一步调查两个事项：一是要求春秋公司提供公司在成立的过程中，在账面上将太湖公司登记为股东的依据；二是了解太湖公司将股权转让给甲公司的具体情况。
春秋公司拿出了公司成立的过程中四家股东订立的投资协议。协议显示，太湖公司的原始投资标的为价值3000万元的土地及地上建筑物。
调查到这里，检查人员明白了：原来是春秋公司需要太湖公司的土地。于是进一步询问：为什么要将征用土地变成了投资？找到了问题的实质，财务部经理只能道出了其中缘由。
原来，当初筹办成立春秋公司时，根本没有考虑让太湖公司成为股东，只是因为必须征用太湖公司的一块土地——M地块。通过当地一个筹划专家的指点，以包括太湖公司在内的四家公司共同协商下，同意太湖公司以土地及地上建筑物作为出资。
检查人员追问：“既然同意了，为什么工商登记的股东没有太湖公司？”经理解释说：“那是太湖公司和甲公司之间的事情。”
听到这里，税务检查人员凭经验判断，很可能是因为太湖公司为了避税而将被征用土地变为主动用土地投资。果然，在负责太湖公司日常征管的地税机关协查后，稽查人员发现：太湖公司为了达到避税目的，与原先三家股东协商后，以同意春秋公司低价征用土地为条件，迫使其他三家公司同意帮助其弄虚作假，四家公司共同订立了太湖公司用土地和房屋投资春秋公司的虚假协议。
检查处理
在春秋公司的税务检查过程中，暴露出来的太湖公司问题，当地主管税务机关立即进行了延伸检查。太湖公司是一家集房地产开发、餐饮和文化娱乐服务为一体的多功能、多行业经济实体。在转让M地块的过程中主要涉及营业税、土地增值税、企业所得税等（为了说明问题方便，这里不列举其他小税种）。
M地块是太湖公司两年前通过拍卖的形式取得的，当时原地价款为1500万元，因此太湖公司应缴纳营业税。其应缴纳营业税为75万元；应缴纳土地增值税为491.25万元。对于企业所得税，由于该经济事项发生在2010年6月30日春秋公司成立时，所以，其企业所得税应当按照原税法的规定，即企业所得税适用税率为33%，那么，太湖公司应缴纳企业所得税为308.1375万元。三项合计应当补缴税额为874.39万元，加收滞纳金558.73万元，同时，根据《税收征收管理法》第六十三条规定，处以一倍的罚款。
应对点评
税收是纳税人的一项现金支出，构成投资人的投资成本，从提高投资和经营效率的角度讲，税收负担越低越好。但是，税收与投资和经营活动如影随形，不可避免。于是有些人就想方设法进行筹划。通过税收筹划降低税收负担本来是一件可以理解的事情，但是，如果将税收筹划滥用，就会带来灾难性的后果。
对于太湖公司而言，对于M地块的转让进行适当的筹划是一个很好的创意。但是，让太湖公司没想到的是，春秋公司在办理工商登记时并没有将其作为股东，而且春秋公司在成立后的第三个会计年末从账面上消除了自己的股东账户。
太湖公司仅凭一纸投资协议及投资的账务处理，试图让主管税务机关相信其用土地进行投资的行为，但没有关注是否正常获得被投资方的利润分配及是否共同承担了经营风险。最终，其虚假投资以避税的目的全盘暴露，不得不接受相应的处罚。
对于春秋公司而言，问题出在财务部经理身上。财务部经理作为配合太湖公司筹划的当事人之一，应当拥有税收筹划的意识，并在税务检查过程中从容应对，但是，从其具体表现来看，却很不成熟：①账务处理存在问题；②对投资活动的有关常识不了解；③对检查人员的询问回答很不得体。
业务分析
对于上述问题，太湖公司和春秋公司应当接受什么教训呢？为此，上海普誉财务咨询有限公司的税务专家进行了分析。
税务专家认为：作为纳税人，规避涉税风险是第一要务，只有做到涉税零风险，才能谈得上筹划，否则，就如太湖公司的后果，其损失是巨大的。
我国《税法》规定，企业转让无形资产和不动产是需要申报纳税的。但是，企业以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担风险的行为，不征收营业税，在投资后转让股权的也不征收营业税。如果太湖公司将被征用的土地作为投资处理，就无须缴纳营业税。
一些投资人或者在其控制下的企业为逃避因征用土地和房屋应当缴纳的营业税，往往与受让方筹划将征用（转让）改为投资。但是，征用（转让）和投资的含义不同：转让活动是在一个时点上就能够完成的事情，而投资却需要一个过程。转让是一个交易行为，而投资活动则存在一个共担风险的生产和经营过程。
深度筹划
那么，以土地和不动产是否可以进行股权投资呢？回答是肯定的。
M地块是太湖公司两年前通过拍卖的形式取得的，原地价款为1500万元，2009年6月30日，通过中介询价得知，该地块当时的市价为3000万元。太湖公司愿意以3000万元的价格接受M地块。对于本案例来说，存在进行税收筹划的可能性。
（1）该公司对开发项目实行项目制管理方式，各项目的成本费用可以划分清楚。
（2）该公司与购买方春秋公司都配合筹划，双方在通过税收筹划达到在合法的前提下，尽可能降低税收负担等问题有比较一致的看法。
（3）该公司拥有良好的会计基础和操作弹性，公司管理系统有意配合专家进行操作。
在这样的情况下，可以对相关业务问题做出假设性分析。对于本案例而言，假设在具体转让过程中，发生的其他费用和印花税等不计，公司期间费用为零。
筹划方案
假设该项业务在2010年底进行操作，那么，上海普誉财务咨询有限公司的税务专家在对交易双方的政策环境和可操作的余地进行分析的基础上，给出三个操作方案：一是直接办理土地转让交易；二是先将生地变熟地，然后再进行转让交易；三是变土地转让为股权转让。
从税收的角度讲，以上三个方案哪个效果最好呢？下面就太湖公司与春秋公司的土地转让业务，运用不同的转让方式对纳税情况进行分析计算。
方案一，直接办理土地转让交易
通过直接交易转让M地块图示如图9-5所示。
图9-5 通过直接交易转让M地块图示
在一般的情况下，对企业而言，如果对其所拥有的不动产和土地使用权的转让进行直接交易，是人们常用的一种方式（就目前的政策而言，对于土地使用权的交易需要通过土地交易市场进行，这里为了说明原理方便，在流程上就做简单分析）。
作为土地使用权的所有者太湖公司，在转让过程中主要涉及营业税、土地增值税、企业所得税等；而作为接受者春秋公司则需要缴纳契税。
1.营业税
《税法》规定，单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额，因此太湖公司应缴纳营业税。其应缴纳营业税为
（3000-1500）×5%=75（万元）
2.土地增值税
根据《土地增值税暂行条例》规定，太湖公司应缴纳土地增值税，其中土地增值税扣除项目金额为
1500+75=1575（万元）
土地增值额为
3000-1575=1425（万元）
增值率为
1425÷1575×100%=90.48%
因此，太湖公司应交土地增值税为
1425×40%-1575×5%=570-78.75=491.25（万元）
3.企业所得税
根据新《企业所得税法》规定，太湖公司应缴企业所得税为
（3000-1500-75-491.25）×25%=233.4375（万元）
4.契税
根据《契税暂行条例》第三条规定，契税税率为3%～5%，契税的适用税率，由省、自治区、直辖市人民政府在前款规定的幅度内按照本地区的实际情况确定，并报财政部和国家税务总局备案。江苏省的税率为4%，因此，春秋公司应缴纳契税为
3000×4%=120（万元）
计算结果如下：
太湖公司应缴纳各税合计为799.6875（75+491.25+233.4375）万元，春秋公司应缴纳契税为120万元。
综合上述计算可知，如采用直接办理土地转让交易，春秋公司与太湖公司共需缴纳税款为
75+491.25+233.4375+120=919.6875（万元）
方案二，先将生地变熟地，然后再进行转让交易
先将生地变熟地，然后再进行转让交易的图示如图9-6所示。
图9-6 先将生地变熟地，然后再进行转让交易的图示
太湖公司取得土地如果长期不开发，可能就要受到政策的限制，而从税收上讲，如果进行适当的开发还可以收到意想不到的效果。(www.xing528.com)
在此方案下，太湖公司需要进行适当的操作，一方面需要将M地块进行开发整理，如进行“三通一平”等工程的处理，至于工程进行到什么程度，应视具体情况而定；另一方面进行适当的会计核算。假设该公司当期投入建设费用5万元，在此情况下，该公司应当缴纳如下各税：
1.营业税
公司对土地进行整理，先将生地变熟地，对营业税的缴纳不产生影响，其计算方式与方案一相同，太湖公司应缴纳营业税额为
（3000-1500）×5%=75（万元）
2.土地增值税
根据《国家税务总局关于印发土地增值税宣传提纲的通知》（国税函发〔1995〕110号）第六条第（二）项规定，对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、缴纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的20%以及在转让环节缴纳的税款。
太湖公司投入建设费用5万元，可以得到开发成本加计20%扣除的优惠。
即土地增值税扣除项目金额为
（1500+5）×1.2+75=1881（万元）
该地块的增值额为
3000-1881=1119（万元）
土地增值率为
1119÷1881×100%=59.49%
太湖公司需要缴纳土地增值税为
1118×40%-1881×5%=447.6-94.05=353.55（万元）
3.企业所得税
太湖公司应交企业所得税为
（3000-1500-75-5-353.55）×25%=266.6125（万元）
4.契税
春秋公司应交契税=3000×4%=120（万元）
计算结果如下：
太湖公司需缴纳税款合计为695.1625（75+353.55+266.6125）万元，春秋公司应交契税120万元。
太湖公司采用先将生地变熟地，然后再进行转让交易的操作方案，投入开发费用5万元后办理转让，得到土地增值税开发成本加计20%扣除优惠，春秋公司与太湖公司需缴纳税款合计为
75+353.55+266.6125+120=815.1625（万元）
先将生地变熟地，然后再进行转让交易的操作方案与直接办理土地转让交易的操作方法进行比较，可以发现这种操作方法可以少交税款104.525万元。
方案三，变土地转让为股权转让
变土地转让为股权转让的图示如图9-7所示。
将土地转让筹划成为投资活动，其间存在一个复杂的操作过程，同时所需要的时间也比较长，否则，就可能让税务机关理解为非商业目的的筹划活动——避税。
如果太湖公司用5万元现金注册一个全资子公司A，并以M地块对全资子公司A进行增资，土地M地块过户后，子公司A以5万元的费用对土地进行开发整理。然后，将子公司A的100%股权以3005万元直接转让给春秋公司。该公司各税情况如下：
1.营业税
《税法》规定，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。所以，太湖公司投资（以土地做投资增加了子公司的注册资本金）转让土地不征收营业税。
2.土地增值税
《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第五条规定，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。因此，太湖公司以土地向子公司A增资的行为应缴纳土地增值税。
土地增值税可扣除项目金额为
（1500+5）×（1+20%）=1806（万元）
土地增值额为
3000-1806=1194（万元）
土地增值率为
1194÷1806×100%=66.11%
太湖公司应交土地增值税为
1199×40%-1806×5%=477.6-90.3=387.3（万元）
3.企业所得税
太湖公司应交企业所得税为
（3000-1500-5-387.3）×25%=276.925（万元）
图9-7 变土地转让为股权转让的图示
4.契税
《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2015〕37号）规定，公司制企业在重组过程中，以名下土地、房屋权属对其全资子公司进行增资，属同一投资主体内部资产划转，对全资子公司承受母公司土地、房屋权属的行为，不征收契税。
另外，由于太湖公司将子公司A的100%股权作价3005万元转让给春秋公司，根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）规定，对股权转让不征收营业税。
因此，太湖公司将土地对全资子公司进行增资，再将公司股权全部转让应税总额为
387.3+276.925=664.225（万元）
三种方案的土地转让应税比较如表9-2所示。
表9-2 土地转让应税比较 （单位：万元）
筹划结论
综合上述分析可以发现，在方案一的条件下，太湖公司直接转让土地，春秋公司、太湖公司应交税款为919.6875万元；在方案二的条件下，太湖公司将M地块进行开发整理再行转让，春秋公司、太湖公司应交税款为815.1625万元；在方案三的条件下，公司先开发整理土地，再用土地注册公司，然后通过转让公司股权形式转让土地，春秋公司、太湖公司应交税款为664.225万元。显然方案三为最优，比方案一节约税金255.4625元，比方案二节约税金150.9375元。
从交易双方的利益考虑：在方案一的条件下，太湖公司应交税款为799.6875万元；在方案二的条件下，太湖公司应交税款为695.1625元万元；在方案三的条件下，太湖公司应交税款为664.225万元。显然，从双方利益的角度考虑也是方案三为最优。方案三比方案一少交各税合计为135.4625万元，比方案二少交各税合计为104.525万元。
筹划点评
土地作为重要的生产资料，是投资人和相关企业进行经营的重要工具和手段。在投资、资产重组、债务重组过程中，经常遇到有关土地使用权和不动产的转让问题。这里仅从抽象的角度将其中的部分业务进行计算和分析，从而提示税收筹划的部分原理。但是，不能作为实务操作的依据。因为在实务操作过程中，许多事项需要考虑再进行综合筹划。
对于本筹划案例来说，其中第一个亮点就是土地增值税加计扣除规定的巧妙运用，但是，这个规定又不能滥用。那么，《土地增值税暂行条例实施细则》中“加计20%的扣除”规定，究竟适用于哪些情况呢？这里结合有关规定对加计扣除处理时需注意的问题做出提醒。
根据土地增值税相关《税法》规定，纳税人在转让销售不动产时，按照纳税人转让房地产所取得的增值额和规定的税率计算征收土地增值税。而计算增值额时，是以纳税人转让房地产所取得的收入减《税法》规定扣除项目金额后的余额为增值额。因此，确定扣除项目就是准确计算增值额的关键。《土地增值税暂行条例》第六条规定，计算增值额的扣除项目包括以下五项：取得土地使用权所支付的金额；开发土地的成本、费用；新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；与转让房地产有关的税金；财政部规定的其他扣除项目。分析上述五项扣除项目，前四项是纳税人实际发生并有准确数字的，但财政部规定的其他扣除项目却不是企业实际发生的项目，而是计算土地增值税中的一项特殊加计扣除项目。《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（六）款规定，该扣除项目为“根据条例第六条第（五）项规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和，加计20%的扣除”，即“取得土地使用权所支付的金额”和“开发土地的成本、费用”之和的20%。
对于本筹划案例来说，其中第二个亮点就是将土地使用权转让转化成股权转让。将土地使用权转让转化成股权转让已经是一个比较成熟的筹划思路，但是，在实践过程中操作成功的案例并不多。这是为什么呢？其原因就是，税收筹划是一门综合性学科，在具体操作过程中涉及其他方面的专业知识太多，而属于系统性税收筹划的投资与资产重组筹划业务就更是如此。所以，技能专一的企业财务人员不要轻易操作复杂性的筹划业务。
注意事项
本案例为进行土地使用权事项的涉税筹划提供了一个操作思路，但上述加计扣除项目，并不是所有的房地产转让销售在计算土地增值税时都可以加计扣除，只有符合一定的条件才可以享受：①必须是从事房地产开发的纳税人，也就是具有开发资质的企业；②必须实际从事了房地产开发业务，对只从事房地产二手转让的企业，不得减除加计扣除项目。
根据《国家税务总局关于印发土地增值税宣传提纲的通知》（国税函发〔1995〕110号）规定，在具体计算增值额时，要区分以下几种情况进行处理：
（1）对取得土地或房地产使用权后，未进行开发即转让的，计算其增值额时，只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、缴纳的有关费用，以及在转让环节缴纳的税金。这样规定的目的主要是抑制“炒”买“炒”卖地皮的行为。显然，这种情况没有规定加计扣除项目。
（2）对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、缴纳的有关费用、开发土地所需成本再加计开发成本的20%以及在转让环节缴纳的税金。这样规定，是鼓励投资者将更多的资金投向房地产开发。需要纳税人注意的是，这种情况虽然可以加计扣除，但在计算转让土地使用权加计扣除项目时，仅是对开发成本加计扣除，对土地成本价款不加计扣除。
（3）对取得土地使用权后进行房地产开发建造的，在计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款和有关费用、开发土地和新建房及配套设施的成本和规定的费用、转让房地产有关的税金，并允许加计20%的扣除。这可以使从事房地产开发的纳税人有一个基本的投资回报，以调动其从事正常房地产开发的积极性。需要纳税人注意的是，在计算开发建造房屋转让销售的加计扣除项目时，不仅允许对开发成本加计扣除，对土地成本价款也允许加计扣除。
（4）转让旧房及建筑物的，在计算其增值额时，允许扣除由税务机关参照评估价格确定的扣除项目金额（房屋及建筑物的重置成本价乘以成新度折扣率后的价值），以及在转让时缴纳的有关税金。这主要是考虑到如果按原成本价作为扣除项目金额，不尽合理。而采用评估的重置成本价能够相对消除通货膨胀因素的影响，比较合理。从中也可以看出，这种转让旧房的情况也不允许加计扣除。
对于转让旧房及建筑物的，如果能够取得购置发票，还可以采用另外一种计算土地增值税的方法。《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第二条规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《土地增值税暂行条例》第六条第（一）项、第（三）项规定的扣除项目的金额（土地价和房屋建筑物评估价），可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5%的基数。对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据《税收征收管理法》第三十五条规定，实行核定征收。
如果该事项发生在2016年4月30日以后，《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）明确规定，一般纳税人销售取得或者自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计征增值税，不缴纳营业税。
根据《财政部、国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）规定，自2016年5月1日起在计征契税时，税务机关核定的计税价格或收入不含增值税。
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