企业从事的是出口业务，在税收上不一定都能够享受到出口退税待遇。如果企业实际从事的出口业务，但是，在税收上却不能享受相应的出口退税政策，这在税务管理上叫作出口视同内销业务。国际金融危机爆发以来，许多国内出口企业很难在规定的退（免）税申报期实现收汇核销。出口货物逾期收汇核销的形成主要有两方面原因：①受国际金融危机影响，国外客户付款不能及时到位，使国内企业无法在规定的时限内实现结汇并进行申报出口退（免）税；②试行收汇核销无纸化的企业，虽然在网上提交了收汇核销信息，但有时由于系统或信息传输的原因导致提交失败，使得税务机关无法收到外汇管理局转发的收汇信息。而在实务过程中，自营出口的生产和外贸企业、以进料加工复出口贸易方式的企业等，对于出口视同内销业务往往容易搞错，从而发生涉税风险，下面引用有关资料进行分析。
企业情况
上海普誉财务咨询有限公司的咨询专家在对东江制衣有限公司（属于C类出口企业）提供咨询服务的过程中，发现该公司是一家新办生产型出口企业，该企业发生如下业务：
2016年1月，发生一笔100万元人民币（离岸价）进料加工复出口货物，因未在规定的时限内收齐单证进行退税申报，则须按内销货物进行纳税（自2009年1月1日起，生产与外贸企业的简易征收税率为3%）。该货物的征税率为17%，退税率为16%。该公司1月已做账的免抵退税不得免征和抵扣税额为9000元（此金额是已扣除进料加工免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额的数额）。
2016年4月，因未在规定期限内收齐前期已申报退税的出口货物报关单，则在当期按出口视同内销货物自行计提了销项税额。该批货物的出口额为117000元（换算为人民币的价格），征税率为17%，退税率为13%。
而同时该咨询专家还为安顺进出口贸易公司提供了咨询服务，该公司主要从事童装的出口贸易，该公司的如下业务引起了专家的注意：
2016年1月15日，购入一批童装，取得的增值税专用发票所列计税金额为100000元，税额为17000元，并按时办理了发票认证手续。该货物于1月25日全部报关出口，出口额为120000元（换算为人民币的价格），月底均做了相应的账务处理。但是，由于该企业未在规定的时限内收齐出口货物报关单，无法实现退税申报，于是企业在4月份按视同内销做了转账处理，同时向税务机关申请开具了外贸企业出口视同内销征税货物进项税额抵扣证明。该货物的征税率为17%，退税率为16%。
政策分析
《财政部、国家税务局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）第七条适用增值税征税政策的出口货物劳务中明确规定，下列出口货物劳务，不适用增值税退（免）税和免税政策，按下列规定及视同内销货物征税的其他规定征收增值税（以下称增值税征税）：
适用增值税征税政策的出口货物劳务是指：
（1）出口企业出口或视同出口，财政部和国家税务总局根据国务院决定，明确取消出口退（免）税的货物（不包括来料加工复出口货物、中标机电产品、列名原材料、输入特殊区域的水电气、海洋工程结构物）。
（2）出口企业或其他单位销售给特殊区域内的生活消费用品和交通运输工具。
（3）出口企业或其他单位因骗取出口退税，被税务机关停止办理增值税退（免）税期间出口的货物。
（4）出口企业或其他单位提供虚假备案单证的货物。
（5）出口企业或其他单位增值税退（免）税凭证有伪造或内容不实的货物。
（6）出口企业或其他单位未在国家税务总局规定期限内申报免税核销，以及经主管税务机关审核不予免税核销的出口卷烟。
《国家税务总局关于出口货物退（免）税若干问题的通知》（国税发〔2006〕102号）规定，出口货物如果发生下列情况时，除另有规定者外，应当视同内销计提销项税额或征收增值税。主要包括：
（1）国家明确规定不予退（免）增值税的货物。
（2）出口企业未在规定期限内申报退（免）税的货物。
（3）出口企业虽已申报退（免）税但未在规定期限内向税务机关补齐有关凭证的货物。
（4）出口企业未在规定期限内申报开具代理出口货物证明的货物。
（5）生产企业出口的除四类视同自产产品以外的其他外购货物。
以上五种出口视同内销货物的应税情况、流转环节、申报期限不同，出口企业需要根据不同的贸易方式与企业类型进行相应的税额计算与会计处理。
对于出口视同内销货物的会计核算明细科目，主要涉及以下四项：①“主营业务收入——出口视同内销”科目，主要用于核算出口视同内销业务的收入，冲减所对应的出口外销收入；②“主营业务成本——出口视同内销”科目，主要用于核算出口视同内销业务的成本，冲减不应从销项税额中抵扣需转出的部分税额；③“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，主要用于核算出口视同内销货物的增值税进项税额，并通过此科目调整当期增值税进项税额的增减；④“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，主要用于核算出口视同内销货物的增值税销项税额，并通过此科目调整当期增值税销项税额的增减。
另外，一般纳税人以进料加工复出口贸易方式视同内销的出口货物，如果出口企业已办理了退（免）税，对已计算免抵退税的，生产企业应在申报纳税当月冲减调整免抵退税额；对已办理出口退税的，外贸企业应在申报纳税当月向税务机关补缴已退税款。公式为
根据《税法》规定，出口企业在申报出口货物退（免）税时，应当在规定的时限内提供出口收汇核销单。否则，对审核有误或到期仍未提供出口收汇核销单的，出口货物已退（免）税款一律追回；未办理退（免）税的，不再办理退（免）税，并视同内销货物予以征税。
业务讨论
通过现场了解，上述企业的出口业务存在一定的涉税风险。对于出口企业而言，往往会出现进料加工出口和一般贸易出口两类业务，而对于这些业务的会计核算和税务处理都存在一定政策要求。
东江制衣有限公司作为生产企业已计算免抵退税，并做了视同内销处理。其进料加工出口业务的会计处理如下：
（1）冲减1月份出口货物销售成本：
借：主营业务成本——出口视同内销 9000
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 9000
（2）计算应纳税额：
当期应纳税额=1000000÷（1+3%）×3%=29126.21（元）
借：主营业务收入——出口收入 1000000
贷：主营业务收入——出口视同内销 970873.79
应交税费——应交增值税 29126.21
而安顺进出口贸易公司（一般纳税人）作为外贸企业，已计算但未办理退税，也做视同内销货物处理。其会计处理如下：
（1）冲减计提的出口退税：
借：主营业务成本——出口视同内销 100000
贷：其他应收款——应收出口退税（增值税） 100000
另外，在前期计算退税时，出口额乘以征、退税率之差转入主营业务成本的，不再做转回进项税额调整，应保持原会计分录与计算不变。
借：主营业务成本——出口商品 32000
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 32000
（2）冲减外销收入，按征收率计提视同内销税额：
当期应纳税额=823000÷（1+3%）×3%=23970.87（元）
借：主营业务收入——出口收入 823000
贷：主营业务收入——出口视同内销 799029.13
应交税费——应交增值税 23970.87
对于一般贸易方式下出口视同内销货物的会计核算，根据出口企业类型不同，划分为生产与外贸两种情况，其销项税额的计算公式为
对于生产企业视同内销征税的出口货物，在账务上冲减出口销售收入的同时，应在生产企业出口退税申报系统8.0中进行负数录入，以冲减调整当期的出口销售收入。如果生产企业已按规定将计算的征、退税率之差税额转入“主营业务成本”科目，则还应冲减并转入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目；如果已办理出口退税，应在生产企业出口退税申报系统8.0中，通过冲减出口销售收入来计算调整当期的免、抵、退税额，然后按规定视同内销征税。东江制衣有限公司4月份无出口业务发生，因此，冲减成本不涉及与当期发生的免抵退税不得免征和抵扣税额合并计算。会计处理如下：
（1）冲减原出口销售收入，增加内销销售收入，并计提销项税额：
销项税额=117000÷（1+17%）×17%=17000（元）
借：主营业务收入——出口收入 117000
贷：主营业务收入——出口视同内销 100000
应交税费——应交增值税（销项税额） 17000(www.xing528.com)
（2）冲减销售成本：
前期已做账的免抵退税不得免征和抵扣税额=117000×（17%-13%）=4680（元）
借：主营业务成本——出口视同内销 4680
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 4680
对于需要冲减的结转成本，可以在月底时，并入“主营业务成本”科目中计算。如果经计算，对于当月累计的免抵退税不得免征和抵扣税为负数时，按红字处理，正数时按蓝字处理，累计数的来源可根据当期生产企业免抵退汇总申报表中产生的免抵退税不得免征和抵扣税额填列。
外贸企业出口视同内销货物的会计处理与生产企业基本相似。如果已按规定将计算征税率与退税率之差的税额转入成本科目的，应冲减并转入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目；如果已办理出口退税的，应向税务机关补缴已退税款，再按视同内销征税，并将应收出口退税科目的金额转入“应交税额——应交增值税”（进项税额）科目，同时凭税务机关出具的外贸企业出口视同内销征税货物进项税额抵扣证明进行抵扣。安顺进出口贸易公司由于未在规定的时限内收齐出口货物报关单，则无法实现退税申报，企业在4月份按视同内销做了转账处理，同时向税务机关申请开具了外贸企业出口视同内销征税货物进项税额抵扣证明。该货物的征税率为17%，退税率为16%。其会计处理如下：
（1）4月份按内销征税时，冲减外销收入，同时确认内销收入，计提销项税额：
借：主营业务收入——出口收入——童装 120000
贷：主营业务收入——出口视同内销——童装 102564.10
应交税费—应交增值税（销项税额） 17435.90
（2）冲减出口货物销售成本：
1月份结转转入成本的税额=100000×（17%-16%）=1000（元）
借：主营业务成本——出口视同内销——童装 1000
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 1000
（3）冲减1月份计提的出口退税：
1月份计算做账的退税额=100000×16%=16000（元）
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 16000
贷：其他应收款——应收出口退税（增值税） 16000
（4）4月底，申报缴纳税金：
计算应纳税额=17435.90-17000=435.90（元）
借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税） 435.90
贷：应交税费——应交增值税（未交增值税） 435.90
借：应交税费——应交增值税（未交增值税） 435.90
贷：银行存款 435.90
以上实务为外贸企业未发生退税时，视同内销征税的会计处理，如果已办理退税后又发生视同内销情况的，应当先补缴原退税款，借记“其他应收款——应收出口退税（增值税）”科目，贷记“银行存款”科目，然后按上述步骤处理。
操作点评
东江制衣有限公司和安顺进出口贸易公司在出口业务的会计处理方面都还比较合理，如果仅从会计业务核算的角度讲，对于一般纳税人以进料加工复出口贸易方式视同内销的出口货物，还有一些需要补充的内容。
对于外贸企业已办理退税的，假设安顺进出口贸易公司（一般纳税人）已办理退税100000元，后因出口收汇核销单未在规定的时限内核销，按视同内销货物进行征税。
（1）补交已退税款：
借：其他应收款——应收出口退税（增值税） 100000
贷：银行存款 100000
同时，转入成本科目，
借：主营业务成本——出口视同内销 100000
贷：其他应收款——应收出口退税（增值税） 100000
（2）冲减外销收入，按征收率计提视同内销税额：
借：主营业务收入——出口收入 823000
贷：主营业务收入——出口视同内销 799029.13
应交税费——应交增值税（按税率3%计算） 23970.87
另外，在计算退税时，出口额乘以征、退税率之差转入主营业务成本的，不再做转回进项税额调整，应保持原会计分录与计算不变。
借：主营业务成本——出口商品 32000
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 32000
对于出口视同内销货物的会计核算，应当由出口企业自行进行调整，如被税务机关稽查未自行调整的，应按以下科目处理：
（1）出口企业在接到税务机关下发的出口货物补征税核定通知书时，做如下账务处理：
借：主营业务成本（本年度的出口货物）或以前年度损益调整（以前年度的出口货物）
贷：应交税费——增值税检查调整
（2）同时，对该补征税的出口货物，已按规定计算免抵退税不得免征和抵扣税额并已转入科目的，从成本科目转入进项税额科目，其财务处理如下：
借：主营业务成本（原征退税率之差部分）或以前年度损益调整（原征退税率之差部分）
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）
（3）开票入库的财务处理如下：
借：应交税费——增值税检查调整
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出，如果当期有留抵税额，可以冲减留抵税额部分）
银行存款（开票入库部分）
对于上述企业来说，其涉税风险主要表现在对税收政策的把握上。
为了帮助国内企业解决实际困难，降低税收风险系数，《国家税务总局关于出口企业延期提供出口收汇核销单有关问题的通知》（国税函〔2010〕89号）规定，对出口企业逾期取得出口收汇核销单的，税务机关可在对出口企业其他退税单证、信息审核无误后予以办理出口货物退（免）税。同时，对试行申报出口退税免予提供纸质出口收汇核销单的出口企业，因网上核销系统、信息传输等原因致使出口企业逾期收汇核销的，税务机关经审核无误后可按有关规定办理出口货物退（免）税。换句话说，东江制衣有限公司和安顺进出口贸易公司的上述业务中，部分业务可以不作为视同内销处理。
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