会计处理：如何应对控制权和未来股权比例变动

此处所指的“控制权日后持股比例变动”是指母公司在首次取得子公司控制权后又因为多种因素的考虑对所持股权进行增持或减持。由于现行会计准则对于这部分内容的规范主要集中在非同一控制情形下，因此我们这里对购买日后购买方增持或减持被购买方股权的交易做分类介绍。

（一）母公司购买子公司少数股东股权

母公司取得子公司控制权时，我们通常把子公司的其他股东（没有控制子公司的股东）统称为“少数股东”。现实生活中，母公司在首次取得子公司控制权后，可能并不满足于已有的控制，而选择继续从子公司少数股东手中追加购买子公司的股权，在会计上我们把这种交易称为“购买子公司少数股权”。此类交易既可能发生在合并日后也可能发生在购买日后，我们这里主要介绍“购买日后母公司购买子公司少数股权交易”的会计处理。

对于“购买子公司少数股权交易”的会计处理，2014年2月发布并于同年7月1日开始实施的修订后《企业会计准则第33号——合并财务报表》第47条规定：“母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。”

［例16-8］ 沿用［例16-7］基本数据，假设2×17年12月31日A公司以银行存款2 000万元再次购入B公司10%的股权，至此两项股权交易后A公司对B公司的持股比例达到90%。

本题中A公司购入B公司10%股权，交易的性质属于购买子公司少数股权行为。虽然持股比例追加到90%，但是在会计上2×17年12月31日不属于购买日。在非同一控制下的企业合并中，只有母公司首次取得子公司控制权的日期即2×16年1月1日才是购买日。

购买日的界定在会计上意义重大，因为合并商誉的计算是截止于购买日的，也就是说即便母公司在取得对子公司控制权后发生持股比例的变动（增持或减持），只要不动摇“控制”这一结果，那么在合并财务报表中确认的合并商誉是不变的。以本题为例，A公司虽然在2×17年12月31日持有B公司90%的股权，但是新增的10%股权不会导致合并财务报表上原有合并商誉的增加或减少。上述引用的企业会计准则第33号第47条规定就是基于这一要求制定的。

2×17年12月31日A公司编制合并财务报表时的会计处理需要包括以下两方面：

（1）A公司个别报表层面的账务处理。

①在A公司追加购入B公司10%股权时，A公司确认了以下会计处理：

借：长期股权投资　2 000

贷：银行存款　2 000

上述会计分录编制完毕后，A公司账簿中对B公司的长期股权投资金额从原有的12 500万元（持股比例80%）增至14 500万元（持股比例90%）。

另外，因此项交易在A公司和B公司股东之间展开，故而对B公司个别财务报表数据不产生任何影响。

②在B公司宣告发放现金股利时，A公司确认了以下会计处理：

借：应收股利　2 400=3 000×80%

贷：投资收益　2 400

（2）A公司合并工作底稿会计处理。

本题与［例16-7］的区别主要在于A公司在2×17年年末追加购入了B公司的股权，所以除以下两笔会计分录外，其余分录与［例16-7］的会计分录完全一致，我们不再赘述。

①对新增10%股权投资的调整。

借：资本公积　155（2 000-18 450×10%）

贷：长期股权投资　155

此项调整分录为新增会计分录，其目的是为了确保以下“投资和权益的抵销分录”中合并商誉保持236万元不变。

②投资和权益的抵销分录（商誉不变）。

借：股本　8 000

资本公积　2 330

其他综合收益　1 500

盈余公积　1 100

未分配利润　5 520

商誉　236

贷：长期股权投资　16 841

少数股东权益　1 845（18 450×10%）

（二）母公司处置子公司股权但不丧失控制权

现实生活中，母公司可能在取得子公司控制权后又出于其他原因而处置股权。处置的结果分为“丧失控制权”和“不丧失控制权”两种，以下我们分别介绍。

对于“母公司处置子公司股权但不丧失控制权交易”的会计处理，修订后《企业会计准则第33号——合并财务报表》第49条规定：“母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。”

［例16-9］ 沿用［例16-7］基本数据，假设2×17年12月31日A公司出售持有的B公司10%股权，所得价款2 000万元存入银行，此项交易完成后A公司对B公司的持股比例降至70%。

本题中A公司出售持有的B公司10%股权，交易的性质属于不丧失控制权情形下处置部分子公司股权行为。虽然A公司对B公司的持股比例下降至70%，但是A公司仍为B公司的母公司，正如我们在［例16-8］中分析的，此时A公司编制的合并财务报表中对B公司的合并商誉金额保持不变。

（1）A公司个别报表层面的账务处理。

①在A公司出售持有的B公司10%股权时，A公司确认了以下会计处理：

借：银行存款　2 000

贷：长期股权投资　1 562.5（12 500×1/8）

投资收益　437.5

上述会计分录编制完毕后，A公司账簿中对B公司的长期股权投资金额从原有的12 500万元（持股比例80%）降至10 937.5万元（持股比例70%）。

另外，此项交易在A公司和其他投资者之间展开，故而对B公司个别财务报表数据不产生任何影响。

②在B公司宣告发放现金股利时（假设A公司持股比例尚未下降），A公司确认了以下会计处理：

借：应收股利　2 400（3 000×80%）

贷：投资收益　2 400

（2）A公司合并工作底稿会计处理。

本题与［例16-7］的区别主要在于A公司在2×17年年末出售持有的部分B公司股权。虽然持股比例下降，但是由于处置日期发生在年末，所以除以下两笔会计分录外，其余分录（包括母公司对子公司股权投资从成本法转为权益法时投资收益的确认）与［例16-7］的会计分录完全一致，我们不再赘述。

①对A公司个别财务报表中股权处置损益的调整。

借：投资收益　437.5

贷：资本公积　155（2 000-18 450×10%）

长期股权投资　282.5

此项调整分录为新增会计分录，其编制目的一方面是为了全部抵销A公司因为处置部分B公司股权而在个别财务报表中确认的投资收益437.5万元，另一方面是为了确保以下“投资和权益的抵销分录”中合并商誉保持236万元不变。

②投资和权益的抵销分录（商誉不变）。

借：股本　8 000

资本公积　2 330

其他综合收益　1 500

盈余公积　1 100

未分配利润　5 520

商誉　236

贷：长期股权投资　13 151

少数股东权益　5 535（18 450×30%）

（三）母公司处置子公司股权且丧失控制权

对于“母公司处置子公司股权且丧失控制权交易”的会计处理，现行会计准则分为“一次交易处置子公司”和“多次交易分步处置子公司”。

1.一次交易处置子公司部分股权导致丧失控制权(www.xing528.com)

修订后《企业会计准则第33号——合并财务报表》第50条规定：“企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。”

［例16-10］ 接续［例16-7］，假设2×18年1月1日A公司出售持有的B公司60%股权，所得价款12 000万元存入银行，此项交易完成后A公司对B公司的持股比例降至20%。对于剩余持有的B公司20%股权A公司改用权益法处理，并假设剩余股权的公允价值为4 000万元。另假设A、B公司提取盈余公积的比例均为10%。

本题中A公司一次性处置了其持有的大部分B公司股权，导致直接丧失了控制权，其2×18年度相关的会计处理包括以下两方面：

（1）A公司个别报表层面的账务处理。

①处置持有的B公司60%股权。

借：银行存款　12 000

贷：长期股权投资　9 375（12 500×3/4）

投资收益　2 625

②剩余持有的B公司20%股权核算方法从成本法转为权益法。

根据［例16-2］和［例16-3］的设定，B公司2×16年全年实现净利润3 000万元，向股东宣告分派现金股利1 000万元，当年因持有可供出售金融资产公允价值变动确认了其他综合收益税后净额300万元。B公司2×17年全年实现净利润4 000万元，向股东宣告分派现金股利3 000万元，当年其他综合收益未发生变动。但是由于2×16年1月1日A公司取得B公司控制权时，B公司当天存在存货、固定资产和应收账款公允价值不等于账面价值的情况，因此A公司在2×18年1月1日对于剩余持有B公司20%股权转为权益法核算时，认定的B公司2×16年度和2×17年度的净利润不能采用［例16-2］和［例16-3］的数据而应该采用［例16-6］和［例16-7］中调整后的数据，即B公司2×16年度和2×17年度的净利润调整为2 932.5万元和3 887.5万元。

借：长期股权投资——投资成本　3 125（12 500×1/4）

贷：长期股权投资　3 125

借：长期股权投资——损益调整　564［（2 932.5-1 000+3 887.5-3 000）×20%］

贷：盈余公积　56.4

利润分配——未分配利润　507.6

借：长期股权投资——其他综合收益　60（300×20%）

贷：其他综合收益　60

（2）A公司合并工作底稿会计处理。

由于A公司丧失了对B公司的控制权，所以A公司编制的2×18年度合并财务报表的合并范围中不再包含B公司，对于导入合并工作底稿的处置B公司股权投资收益2 625万元不须全部抵销而仅须进行调整，调整分录由以下三笔分录构成：

①剩余20%股权按照丧失控制权日（2×18年1月1日）的公允价值进行重新计量。

借：长期股权投资　251［4 000-（3 125+564+60）］

贷：投资收益　251

②对A公司2 625万元的处置损益部分内容归属期间进行调整。

借：投资收益　1 692［（2 932.5-1 000+3 887.5-3 000）×60%］

贷：年初未分配利润　1 692

③剩余20%股权对应的其他综合收益转入投资收益。

借：其他综合收益　60

贷：投资收益　60

上述三笔调整分录编制完成后，A公司编制的2×18年度合并利润表上关于处置B公司股权交易确认的投资收益为2 625+251-1 692+60=1 244万元。

我们可以换种角度来理解上述1 244万元投资收益的确认，由于A公司处置B公司股权后丧失了控制权，因此对于2×18年度的合并财务报表来说这是一笔外部交易，所以1 244万元的投资收益其实就是合并财务报表层面的股权处置损益，即（12 000+4 000）-［（15 330+236/80%）+（2 932.5-1 000+3 887.5-3 000）+300］×80%+300×80%=1 244万元。

2.多次交易分步处置子公司部分股权导致丧失控制权

修订后《企业会计准则第33号——合并财务报表》在对多次交易分步处置子公司股权进行会计处理时要求我们区分分步处置交易是否属于“一揽子交易”。

处置对子公司股权投资的各项交易的条款、条件以及经济影响符合下列一种或多种情况，通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理：这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生；一项交易单独考虑时是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。

根据企业会计准则第33号，分步交易是否属于“一揽子交易”对会计处理的影响表现如下：

（1）分步交易不属于“一揽子交易”。

在丧失控制权以前的各项处置股权交易，按照前述“（二）母公司处置子公司股权但不丧失控制权”的规定进行会计处理。

（2）分步交易属于“一揽子交易”。

修订后《企业会计准则第33号——合并财务报表》第51条规定：“如果处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。”

本章小结

合并财务报表的编制并不是仅限于控制权取得日，只要母子公司关系没有解除以后期间都需要编制合并财务报表。与控制权日合并财务报表不同的是，控制权日后（连续编制）的合并财务报表更为全面，不仅包含合并资产负债表还包含了合并利润表、合并现金流量表以及合并所有者权益变动表。

连续编制合并财务报表时需要注意以下两点：（1）为了保持合并财务报表数据的连续性，我们往往需要重复编制上一期合并工作底稿中已经编制的分录；（2）对于本期新发生业务的调整或抵销，例如：母公司对子公司股权投资从成本法转为权益法、投资收益的抵销以及非同一控制下购买日公允价值≠账面价值资产或负债的后续跟进处理。

控制权日后母公司对子公司的持股比例可能发生后续变动，其知识点包括以下三个：（1）购买子公司少数股权；（2）母公司处置子公司股权但不丧失控制权；（3）母公司处置子公司股权且丧失控制权。其中（1）和（2）因为没有丧失对子公司的控制权，所以母公司编制的合并财务报表上仍然保留有合并商誉且金额不变，对子公司的投资收益也必须清零。而（3）中因为丧失控制权，所以合并财务报表层面上原有合并商誉消失，但投资收益却不用再隐藏。

【思考题】

1.与合并日合并财务报表相比，合并日后合并财务报表新增哪些调整或抵销分录？

2.与购买日合并财务报表相比，购买日后合并财务报表新增哪些调整或抵销分录？

3.购买子公司股权后，在编制合并财务报表时企业合并商誉是否变化，如何实现？

4.母公司处置子公司股权但不丧失控制权后，在编制合并财务报表时企业合并商誉是否变化，如何实现？

5.母公司处置子公司股权且丧失控制权后，在编制合并财务报表时两者之间的投资收益是否还须清零，如何实现？

【自测题】

1.2×16年1月1日甲公司以定向增发1 000万元股票和银行存款1 000万元购入乙公司80%的股权，每股股价为8.6元。当日乙公司可辨认净资产账面价值为10 000万元（不含递延所得税资产和负债），除下表项目以外，乙公司其他可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等：

假设上述存货在2×16年和2×17年分别出售了1/3。固定资产在当日的剩余寿命为5年，合并双方都认为采用年限平均法折旧，无残值。上述或有负债为乙公司因产品质量诉讼被客户告上法院所致，至2×16年1月1日法院尚未进行判决，乙公司法律顾问认为此项诉讼败诉的可能性为49%。2×17年3月1日法院对此项诉讼做出判决，驳回原告诉讼请求。

乙公司2×16年和2×17年的账面净利润分别为3 000万元和4 000万元。

假设不考虑所得税以外的其他税收因素。

要求：根据以下两种情形分别分析甲公司对乙公司在2×16年和2×17年合并工作底稿中投资收益的确认。

（1）假设甲公司与乙公司的合并为同一控制控股合并；

（2）假设甲公司与乙公司的合并为非同一控制控股合并。

2.甲公司于2×16年7月1日出售其所持子公司（乙公司）股权的60%，所得价款9 000万元收存银行，同时办理了股权划转手续。当日，甲公司持有乙公司剩余股权的公允价值为5 800万元。甲公司出售乙公司股权后，仍持有乙公司32%股权并在乙公司董事会中派出1名董事。

甲公司原所持乙公司80%股权系2×15年1月1日以8 000万元从非关联方购入，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为9 000万元，除办公楼的公允价值大于账面价值1 500万元外，其余各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同。上述办公楼按20年、采用年限平均法计提折旧，自购买日开始尚可使用15年，预计净残值为零。

2×15年1月1日至2×16年6月30日，乙公司实现净利润2 400万元，可供出售金融资产公允价值上涨计入其他综合收益800万元。

其他有关资料：

①甲公司实现净利润按10%提取法定盈余公积后不再分配；

②本题不考虑税费及其他因素。

要求：根据上述资料回答下列问题：

（1）编制甲公司因处置乙公司股权而导致长期股权投资核算方法转变的相关分录。

（2）假设甲公司还存在其他子公司，编制甲公司在合并工作底稿中与处置乙公司股权有关的调整或抵销分录。