编制和购买日后合并财务报表的指南

按照合并财务报表的编制流程，购买日后合并财务报表也需要在母子公司期末个别财务报表基础上编制而成，考虑到此时的母子公司个别财务报表与购买日当天个别财务报表相比存在差异，因此我们的会计处理如下：

（一）个别报表层面

由于购买日母公司对子公司的股权投资已经登记于账簿中，因此购买日和购买日后母公司的个别资产负债表中均包含了这一会计处理的结果，在编制购买日后合并财务报表时不需要再重复这一会计分录。

编制购买日后合并财务报表时，只要将母子公司当日的个别财务报表数据直接导入合并工作底稿即可。

（二）合并报表层面

母公司取得对子公司控制权后，两者之间发生的其他内部交易（例如存货买卖交易）同样需要抵销，但是其会计处理与当初的合并是同一控制还是非同一控制无关。关于这部分内部交易的抵销处理我们将在第17章具体介绍。但即使不考虑这类内部交易的抵销，我们在编制购买日后合并财务报表时仍然需要掌握以下会计分录的编制，其中既有之前学过的会计处理，也有一些新面孔的出现。

1.购买日子公司公允价值≠账面价值资产或负债调整的后续处理

之所以用“后续处理”这个词来描述是因为在购买日后合并工作底稿中对此项调整分录的处理包括两方面：

（1）需要重复编写的部分。

按照购买法的规定，非同一控制下子公司的资产、负债应该按照公允价值列示于合并资产负债表上。对于子公司在购买日存在公允价值≠账面价值的资产或负债，如果子公司无法自行调整（母公司对子公司持股比例＜100%），则由母公司代为在合并工作底稿中调整。

相关调整分录（包括递延所得税的确认）的推导请参见上一章第二节的内容，但是我们需要再次强调的是合并工作底稿中的所有会计分录是不对母子公司个别财务报表产生影响的，因此即便母公司在合并工作底稿中编制了上述调整分录，子公司的资产或负债还是按照账面价值列示于个别资产负债表上。所以为了保持合并财务报表数据的连续性，需要将购买日编写的调整分录再次编写。

但是调整分录的重复编写，只是确保了合并财务报表数据的连续性，可是购买日至当年年末期间子公司的这些资产或负债可能发生金额变动（例如：资产变现、负债清偿等）。对于这部分新增的变动部分，我们在合并工作底稿中也需要跟进调整。这就涉及以下会计分录的编写。

（2）新增部分。

此类新增分录是针对上述所指购买日当天子公司公允价值≠账面价值的资产或负债在合并财务报表期间所发生的后续变动而编写。具体的分录因不同的资产或负债表现方式而不同，我们通过［例16-5］举例说明。

［例16-5］ 沿用［例16-4］中存货的数据，假设2×16年1月1日购买日当天B公司公允价值≠账面价值的存货在当年对外出售了1/4。

2×16年1月1日购买日当天，A公司已代B公司在合并工作底稿将B公司的存货金额从账面价值3 300万元调整为公允价值3 500万元。具体分录为：

借：存货　200

贷：资本公积　150

递延所得税负债　50

上述分录的编写意味着，我们在合并工作底稿中是将该批存货的价值评定为3 500万元的，所以如果该批存货在购买日后对外出售了1/4，那么在合并利润表中的营业成本就应该按照3 500×1/4万元列示，而不能是3 300×1/4万元。可是购买日当天B公司对于这批存货是按照其账面价值3 300万元列示于个别资产负债表上的，在存货当年出售了1/4的情况下，B公司个别利润表中的营业成本按照3 300×1/4万元列示。有鉴于合并财务报表是按照母子公司个别财务报表编制的，我们就需要将导入合并工作底稿的B公司营业成本从3 300×1/4万元调整为3 500×1/4万元。具体会计分录为：

借：营业成本　50

贷：存货　50

上述分录的编制也带动了递延所得税负债的转回，具体会计分录为：

借：递延所得税负债　12.5

贷：所得税费用　12.5

本题只是以存货为例，演示了当子公司购买日当天存在公允价值≠账面价值的资产或负债时，我们如何在编制购买日后合并财务报表时跟进调整。在［例16-4］中还出现了固定资产和应收账款的调整，在［例16-6］中我们将详细介绍其调整分录。

2.母公司对子公司长期股权投资的调整

此处的调整分录推导思路与本章上一节同一控制下合并日后合并工作底稿中成本法转为权益法的做法基本一致，也是为了配合后面“投资和权益的抵销分录”的编制。会计分录内容包括：

（1）投资收益的确认。

会计分录为：

借：长期股权投资

贷：投资收益

需要指出的是，虽然会计分录的编写与同一控制一致，但是两者在金额的计算方面存在些许差异。在同一控制下即便子公司在合并日当天存在一些资产或负债公允价值不等于账面价值的情况，我们也无需考虑，只要将子公司当期净利润直接乘以持股比例即可。但是在非同一控制下确认投资收益时必须考虑购买日当天存在的资产或负债公允价值不等于账面价值的情况。例如，在前述［例16-5］中我们针对当年存货出售了1/4的事实做了后续跟进，在合并工作底稿中追加确认了营业成本50万元，这一做法将直接影响到权益法下母公司对子公司投资收益的确认。

另外，当母子公司存在内部交易（例如：存货逆流交易）时，也会对上述分录中金额的计算产生影响，但是由于内部交易的会计处理在第17章介绍，所以届时我们再讨论存在逆流交易时对成本法转为权益法的影响。

（2）其他所有者权益变动的确认。

对于子公司除净利润以外其他所有者权益的变动，根据权益法的规定，母公司应当根据所享有的金额计入资本公积或其他综合收益。会计分录为：

借：长期股权投资

贷：资本公积

其他综合收益

3.投资和权益的抵销分录

此处“投资和权益的抵销分录”连续编制的思路与同一控制下相同，即理论上可以拆解成两个独立部分：

（1）需要重复编写的部分。

此处的重复编写意思是指将合并日的“投资和权益的抵销分录”再重复编写一遍，虽然该分录在合并日合并工作底稿中已经编写，但是由于对合并日母子公司个别财务报表没有产生任何影响，所以为了保持合并财务报表数据的连续性，需要将合并日编写的抵销分录再次编写。会计分录为：

但是这笔分录的重复编写，只是确保了合并财务报表数据的连续性，可是购买日至当年年末期间子公司的所有者权益势必又发生了新的变化（我们通常假设子公司的股本不变）。对于这部分新增的所有者权益变动部分，我们在合并工作底稿中也需要抵销。这就涉及以下会计分录的编写。

（2）新增部分。

需要注意的是，非同一控制下企业合并中商誉仅在购买日确认，因此购买日后新增部分的会计分录不会产生新的商誉。通常在实务中，我们把上述（1）、（2）中的会计分录合并编写。

4.母公司对子公司投资收益的抵销

此处“投资收益的抵销分录”编制的思路与同一控制下相同，具体为：

借：投资收益

少数股东损益

年初未分配利润

贷：提取盈余公积

向股东分配利润

年末未分配利润

上述会计分录的作用是多方面的，一方面在合并利润表中抵销了母公司对子公司的投资收益，另一方面确认了子公司利润中归属于少数股东的部分（即少数股东损益）。此外，该笔分录对合并所有者权益变动表中的相关数据也进行了抵销。

5.母子公司应收应付股利的抵销

如果子公司向股东宣告分派现金股利形成对母公司负债的，在股利发放之前，双方个别财务报表上分别形成了应付股利和应收股利两项内容，此类内部债权债务也需要抵销。会计分录如下：

借：应付股利

贷：应收股利

综上所述，上述所有合并工作底稿中会计分录的推导既适用于合并后当年年末也适用于合并以后各年度合并财务报表的编写。只是每次合并财务报表的编写需要首先重复上一期合并工作底稿中的会计分录，其次根据本期业务的发展（包括子公司所有者权益变动部分）编写新的调整或抵销分录。

［例16-6］ 接续［例16-4］中的假设条件，至于2×16年1月1日和2×16年年末A、B公司的个别财务报表、净利润、盈余公积提取和股利分派等数据参见［例16-1］和［例16-2］。补充以下数据，假设［例16-1］的表16-1中：

（1）B公司的固定资产公允价值不等于账面价值系源自一台办公设备，该办公设备采用年限平均法计提折旧，无残值，当日剩余折旧年限为5年；

（2）购买日B公司公允价值≠账面价值的存货在2×16年对外出售了1/4；

（3）购买日B公司公允价值≠账面价值的应收账款最终按照购买日确认的金额收回，确认的坏账已核销。

2×16年12月31日A公司编制合并财务报表时的会计处理需要包括以下两方面：

（1）A、B公司个别报表层面的账务处理。

在B公司宣告发放现金股利时，A公司确认了以下会计处理：

借：应收股利　800（1 000×80%）

贷：投资收益　800

（2）A公司合并工作底稿会计处理。

①购买日子公司公允价值≠账面价值资产或负债调整的后续处理。

第一步：需要重复编写的部分。

将［例16-4］中2×16年1月1日购买日合并工作底稿中的调整分录，重复编写如下：

借：存货　200

固定资产　250

贷：应收账款　10

资本公积　440

借：资本公积　110

递延所得税资产　2.5

贷：递延所得税负债　112.5

第二步：新增部分。

根据本题中假设的2×16年度固定资产、存货和应收账款变动情况编制以下新的调整分录：

第一笔，固定资产折旧的调整分录：

借：管理费用　50

贷：固定资产　50

上述分录的编制也带动了递延所得税负债的转回，具体会计分录为：

借：递延所得税负债　12.5

贷：所得税费用　12.5

第二笔，存货销售成本的调整分录：

借：营业成本　50

贷：存货　50

上述分录的编制也带动了递延所得税负债的转回，具体会计分录为：

借：递延所得税负债　12.5

贷：所得税费用　12.5

第三笔，应收账款减值情况的调整分录：

借：应收账款　10

贷：资产减值损失　10

上述分录的编制也带动了递延所得税资产的转回，具体会计分录为：

借：所得税费用　2.5

贷：递延所得税资产　2.5

②母公司对子公司长期股权投资的调整。

B公司当年实现净利润3 000万元，但是此时我们不能像［例16-2］一样，直接将3 000×80%=2 400（万元）确认为投资收益，而需要根据上述固定资产、存货和应收账款调整分录中涉及损益的部分对3 000万元的净利润进行调整后才能计算确认投资收益。合并工作底稿中调整后的B公司2×16年净利润=3 000-（50-12.5）-（50-12.5）+（10-2.5）=2 932.5（万元）。

借：长期股权投资　2 346（2 932.5×80%）

贷：投资收益　2 346 a

至于B公司2×16年现金股利分派的调整分录，我们采用与［例16-2］一样的做法。

借：投资收益　800（1 000×80%）

贷：长期股权投资　800 b

实务中，我们通常将上述a、b合并编写为：

借：长期股权投资　1 546=（2 932.5-1 000）×80%

贷：投资收益　1 546

对于B公司2×16年其他综合收益变动部分，我们也采用与［例16-2］一样的做法。

借：长期股权投资　240（300×80%）

贷：其他综合收益　240

③投资和权益的抵销分录。

理论上A公司对于这一步的抵销分录应该拆解成以下两步：

第一步：将购买日合并工作底稿中的这笔抵销分录重复编写，具体会计分录为：

借：股本　8 000

资本公积　2 330 c

其他综合收益　1 200

盈余公积　800

未分配利润　3 000

商誉　236

贷：长期股权投资　12 500

少数股东权益　3 066（15 330×20%）

第二步：将B公司购买日至当年年末期间所有者权益变动（本题中主要为其他综合收益和留存收益）中归属于A公司的份额与A公司上述按照权益法调整的长期股权投资对冲，其余部分继续确认为少数股东权益，具体会计分录为：

借：其他综合收益　300

盈余公积　200 d

未分配利润　1 732.5（2 932.5-1 000-200）

贷：长期股权投资　1 786（2 232.5×80%）

少数股东权益　446.5（2 232.5×20%）

实务中，我们通常将上述c、d合并编写为：

借：股本　8 000

资本公积　2 330

其他综合收益　1 500

盈余公积　1 000

未分配利润　4 732.5

商誉　236

贷：长期股权投资　14 286

少数股东权益　3 512.5（17 562.50×20%）

④母公司对子公司投资收益的抵销。(www.xing528.com)

在前述会计分录a中，我们根据权益法的规定确认了A公司对B公司的投资收益为2 346万元，但是这部分内部投资收益不能出现在合并财务报表上，为此需要抵销，并同时确认合并利润表中的少数股东损益项目。

借：投资收益　2 346

少数股东损益　586.5

年初未分配利润　3 000

贷：提取盈余公积　200

向股东分配利润　1 000

年末未分配利润　4 732.5

⑤母子公司应收应付股利的抵销。

将A、B公司个别财务报表上的内部应收、应付股利项目抵销，具体会计分录为：

借：应付股利　800

贷：应收股利　800

A公司在根据上述五类分录对导入合并工作底稿中的母子公司个别财务报表数据调整和抵销后，即可得出用于填列在2×16年年末合并财务报表上的报表数据。对于合并工作底稿的编制过程，我们简略展示如表16-22所示。

表16-22　合并工作底稿（简表）

续表

注：*21 946=20 400+4 800+（7 513.5-10 181）-586.5

在完成合并工作底稿的编写后，A公司将上述工作底稿中的“合并金额”一栏填写于空白合并财务报表即形成最终成果如表16-23、16-24和16-25所示。

表16-23　合并资产负债表（简表）

表16-24　合并利润表（简表）

续表

表16-25　合并所有者权益变动表（简表）

［例16-7］ 接续［例16-6］，2×17年年末A、B公司的个别财务报表、净利润、盈余公积提取和股利分派等数据参见［例16-3］中相关表格。同时假设购买日B公司公允价值≠账面价值的存货在2×17年又对外出售了1/2，历经两年的销售后年末剩余1/4。

2×17年12月31日A公司编制合并财务报表时的会计处理需要包括以下两方面：

（1）A、B公司个别报表层面的账务处理。

在B公司宣告发放现金股利时，A公司确认了以下会计处理：

借：应收股利　2 400（3 000×80%）

贷：投资收益　2 400

（2）A公司合并工作底稿会计处理。

①购买日子公司公允价值≠账面价值资产或负债调整的后续处理。

a需要重复编写的部分。

将［例16-6］中2×16年12月31日合并工作底稿中的调整分录，重复编写如下：

借：存货　200

固定资产　250

贷：应收账款　10

资本公积　440

借：资本公积　110

递延所得税资产　2.5

贷：递延所得税负债　112.5

借：年初未分配利润　50

贷：固定资产　50

借：递延所得税负债　12.5

贷：年初未分配利润　12.5

借：年初未分配利润　50

贷：存货　50

借：递延所得税负债　12.5

贷：年初未分配利润　12.5

借：应收账款　10

贷：年初未分配利润　10

借：年初未分配利润　2.5

贷：递延所得税资产　2.5

注意，虽然只是将上一期合并工作底稿中的会计分录重复编写，但是损益类科目需要改计入年初未分配利润。

b新增部分。

根据本题中假设的2×17年度固定资产和存货情况编制以下新的调整分录：

第一笔，固定资产折旧的调整分录：

借：管理费用　50

贷：固定资产　50

上述分录的编制也带动了递延所得税负债的转回，具体会计分录为：

借：递延所得税负债　12.5

贷：所得税费用　12.5

第二笔，存货销售成本的调整分录：

借：营业成本　100

贷：存货　100

上述分录的编制也带动了递延所得税负债的转回，具体会计分录为：

借：递延所得税负债　25

贷：所得税费用　25

②母公司对子公司长期股权投资的调整。

B公司当年实现净利润4 000万元，但是此时我们不能像［例16-3］一样，直接将4 000×80%=3 200（万元）确认为投资收益，而需要根据上述固定资产和存货调整分录中涉及损益的部分对4 000万元的净利润进行调整后才能计算确认投资收益。合并工作底稿中调整后的B公司2×17年净利润=4 000-（50-12.5）-（100-25）=3 887.5（万元）。

借：长期股权投资　3 110（3 887.5×80%）

贷：投资收益　3 110 a

至于B公司2×17年现金股利分派的调整分录，我们采用与［例16-3］一样的做法。

借：投资收益　2 400（3 000×80%）

贷：长期股权投资　2 400 b

实务中，我们通常将上述a、b分录合并编写为：

借：长期股权投资　710［（3 887.5-3 000）×80%］

贷：投资收益　710

另外，［例16-6］中A公司编制2×16年度合并财务报表时编写了以下会计分录：

借：长期股权投资　1 786

贷：投资收益　1 546

其他综合收益　240

但是A公司在2×16年合并工作底稿中编写的这笔调整分录对A公司2×16年的个别财务报表没有产生任何影响，当然也不会影响到A公司2×17年的个别财务报表，所以为了体现合并财务报表数据的连续性，我们就需要在A公司2×17年合并工作底稿中将上述会计分录重复编写为：

借：长期股权投资　1 786

贷：年初未分配利润　1 546

其他综合收益240

综上所述，A公司在编制2×17年度合并财务报表时在合并工作底稿中将对B公司长期股权投资核算方法从成本法调整为权益法时需要编制两笔调整分录：一是针对2×17年度B公司的所有者权益变动，二是将2×16年度已经编制的调整分录再重复编写，只是需要将原先计入投资收益的金额改计入年初未分配利润。此种处理思路同样适用于以后年度（例如：2×18年度）合并财务报表的编制。

③投资和权益的抵销分录。

与［例16-6］相似，我们在购买日后连续编制合并财务报表时，对于这笔分录的编写应该拆解成以下两步：

第一步：将2×16年年末合并工作底稿中的这笔抵销分录重复编写，具体会计分录为：

借：股本　8 000

资本公积　2 330

其他综合收益　1 500

盈余公积　1 000

未分配利润　4 732.5

商誉236

贷：长期股权投资　14 286

少数股东权益　3 512.5（17 562.50×20%）

第二步：将B公司2×17年度所有者权益变动（本题中主要为留存收益）中归属于A公司的份额与A公司上述按照权益法调整的2×17年度长期股权投资金额对冲，其余部分继续确认为少数股东权益，具体会计分录为：

借：盈余公积　100

未分配利润　787.5（3 887.5-3 000-100）

贷：长期股权投资　710（887.5×80%）

少数股东权益　177.5（887.5×20%）

实务中，我们通常将上述两步的会计分录合并编写为：

借：股本　8 000

资本公积　2 330

其他综合收益　1 500

盈余公积　1 100

未分配利润　5 520

商誉　236

贷：长期股权投资　14 996

少数股东权益　3 690（18 450×20%）

④母公司对子公司投资收益的抵销。

在前述会计分录a中，我们根据权益法的规定确认了A公司对B公司的投资收益3 110万元，但是这部分内部投资收益不能出现在合并财务报表上，为此需要抵销，并同时确认合并利润表中的少数股东损益项目。

借：投资收益　3 110

少数股东损益　777.5

年初未分配利润　4 732.5

贷：提取盈余公积　100

向股东分配利润　3 000

年末未分配利润　5 520

⑤母子公司应收应付股利的抵销。

将A、B公司个别财务报表上的内部应收、应付股利项目抵销，具体会计分录为：

借：应付股利　2 400

贷：应收股利　2 400

A公司在根据上述五类分录对导入合并工作底稿中的母子公司个别财务报表数据调整和抵销后，即可得出用于填列在2×17年年末合并财务报表上的报表数据。对于合并工作底稿的编制过程，我们简略展示如表16-26所示。

表16-26　合并工作底稿（简表）

续表

注：*31 656=29 400+5 700+（10 921-13 587.5）-777.5

在完成合并工作底稿的编写后，A公司将上述工作底稿中的“合并金额”一栏填写于空白合并财务报表即形成最终成果如表16-27、16-28和16-29所示。

表16-27　合并资产负债表（简表）

表16-28　合并利润表（简表）

续表

表16-29　合并所有者权益变动表（简表）