按照合并财务报表的编制流程，合并日后合并财务报表也需要在母子公司期末个别财务报表基础上编制而成，考虑到此时的母子公司个别财务报表与合并日当天个别财务报表相比存在差异，因此我们的会计处理如下：
（一）个别报表层面
由于合并日母公司对子公司的股权投资已然登记于账簿中，因此合并日和合并日后母公司的个别资产负债表中均包含了这一会计处理的结果，在编制合并日后合并财务报表时不需要再重复这一会计分录。
编制合并日后合并财务报表时，只要将母子公司当日的个别财务报表数据直接导入合并工作底稿即可。
（二）合并报表层面
为了完成合并日后合并财务报表的编制，我们仍然需要在合并工作底稿中对母子公司的个别财务报表数据进行必要的调整和抵销。合并日后母子公司之间可能发生其他内部交易（例如：存货买卖交易），关于这部分内部交易的抵销处理我们将在第17章具体介绍。但即使不考虑这类内部交易的抵销，我们在编制合并日后合并财务报表时仍然需要掌握以下会计分录的编制，其中既有之前学过的会计处理，也有一些新面孔的出现。
1.母公司对子公司长期股权投资的调整
在上一章我们曾经提到编制合并日合并财务报表时在合并工作底稿中编写的第一笔分录是“投资和权益的抵销分录”，但是在编制合并日后合并财务报表时该笔会计分录却需要屈居第二了。此时，我们需要在合并工作底稿中做的第一件事是将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果，使母公司对子公司长期股权投资项目反映其在子公司所有者权益中所拥有权益的变动情况。
其实母公司对子公司的长期股权投资在合并财务报表看来属于内部交易需要抵销，最终是不允许出现在合并财务报表上的，但是为了配合后面“投资和权益的抵销分录”的编制我们需要将母公司对子公司的长期股权投资从成本法转为权益法。
（1）投资收益的确认。
按照子公司当年实现的净利润（若当年子公司分派或宣告分派现金股利，则还要扣除现金股利）中属于母公司享有的份额，调整增加对子公司长期股权投资的金额，并调整增加当年投资收益。会计分录为：
借：长期股权投资
贷：投资收益
之所以要按子公司分派或宣告分派的现金股利调整减少投资收益，是因为在成本法核算的情况下，母公司在当期的财务报表中已按子公司分派或宣告分派的现金股利确认投资收益。
此外，当母子公司存在内部交易（例如：存货逆流交易）时，也会对上述分录中金额的计算产生影响，但是由于内部交易的会计处理在第17章介绍，所以届时我们再讨论存在逆流交易时对成本法转为权益法的影响。
（2）其他所有者权益变动的确认。
对于子公司除净利润以外其他所有者权益的变动，根据权益法的规定，母公司应当根据所享有的金额计入资本公积或其他综合收益。会计分录为：
借：长期股权投资
贷：资本公积
其他综合收益
2.投资和权益的抵销分录
（1）需要重复编写的部分。
此处的重复编写意思是指将合并日的“投资和权益的抵销分录”再重复编写一遍，虽然该分录在合并日合并工作底稿中已经编写，但是由于对合并日母子公司个别财务报表没有产生任何影响，所以为了保持合并财务报表数据的连续性，需要将合并日编写的抵销分录再次编写。会计分录为：
但是这笔分录的重复编写，只是确保了合并财务报表数据的连续性，可是合并日至当年年末期间子公司的所有者权益势必又发生了新的变化（我们通常假设子公司的股本不变）。对于这部分新增的所有者权益变动部分，我们在合并工作底稿中也需要抵销。这就涉及以下会计分录的编写。
（2）新增部分。
贷：长期股权投资（前述按照成本法转为权益法新增确认的部分）
少数股东权益（子公司所有者权益变动中归属于少数股东的部分）
通常在实务中，我们把上述（1）、（2）中的会计分录合并编写。
3.子公司留存收益的部分恢复
借：资本公积
贷：盈余公积
未分配利润
上述会计分录我们在合并日合并工作底稿中已经编写，但依据前述同样的道理，我们在合并日后的合并工作底稿中仍然需要重复上述分录的编写。特别值得一提的是，由于上述会计分录的编写是专门针对子公司自最终控制方对母子公司开始实施控制至合并日期间的留存收益，所以即便在合并日后合并工作底稿中编写该笔分录，其金额也是不变的，不会因为子公司在合并日后留存收益的变化而相应改变。
4.母公司对子公司投资收益的抵销
前面第一笔分录中，我们将母公司对子公司的长期股权投资从成本法转为权益法的同时，确认了母公司对子公司的投资收益。这种投资收益属于内部损益不能对外公开，需要抵销。为此，我们需要编制以下抵销分录：
借：投资收益
少数股东损益
年初未分配利润
贷：提取盈余公积
向股东分配利润
年末未分配利润
上述会计分录的作用是多方面的，一方面在合并利润表中抵销了母公司对子公司的投资收益，另一方面确认了子公司利润中归属于少数股东的部分（即少数股东损益）。此外，该笔分录对合并所有者权益变动表中的相关数据也进行了抵销。
5.母子公司应收应付股利的抵销
如果子公司向股东宣告分派现金股利形成对母公司负债的，在股利发放之前，双方个别财务报表上分别形成了应付股利和应收股利两项内容，此类内部债权债务也需要抵销。会计分录如下：
借：应付股利
贷：应收股利
综上所述，上述所有合并工作底稿中会计分录的推导既适用于合并后当年年末也适用于合并以后各年度合并财务报表的编写。只是每次合并财务报表的编写需要首先重复上一期合并工作底稿中的会计分录，其次根据本期业务的发展（包括子公司所有者权益变动部分）编写新的调整或抵销分录。
［例16-2］ 接续［例16-1］，至2×16年年末A、B公司的个别财务报表数据如表16-5、16-6和16-7所示。
表16-5 资产负债表（简表）
表16-6 利润表（简表）
表16-7 所有者权益变动表（简表）
假设A公司2×16年全年实现净利润10 500万元，当年提取盈余公积600万元，向股东完成分派现金股利4 500万元。A公司当年因持有可供出售金融资产公允价值变动确认了其他综合收益税后净额600万元。
假设B公司2×16年全年实现净利润3 000万元，当年提取盈余公积200万元，向股东宣告分派现金股利1 000万元。B公司当年因持有可供出售金融资产公允价值变动确认了其他综合收益税后净额300万元。
2×16年12月31日A公司编制合并财务报表时的会计处理需要包括以下两方面：
（1）A、B公司个别报表层面的账务处理。
作为编制合并工作底稿的第一步，A公司需要将A、B公司的个别财务报表数据（表16-5、16-6和16-7）导入合并工作底稿。这里需要说明的是，题目中假设A公司已完成了现金股利的发放，所以A公司个别财务报表中应付股利项目的金额为0，而B公司只是宣告但尚未发放现金股利，所以其个别财务报表中应付股利项目的金额为1 000万元。
在B公司宣告发放现金股利时，A公司确认了以下会计处理：
借：应收股利 800（1 000×80%）
贷：投资收益 800
上述会计处理的结果已包含在表16-5和16-6中。但是此项业务属于内部交易，在合并资产负债表上不允许出现，需要在合并工作底稿中抵销，具体会计分录见以下第二步。
（2）A公司合并工作底稿会计处理
①母公司对子公司长期股权投资的调整。
B公司当年实现净利润3 000万元，按照权益法的规定，A公司可以确认80%的份额
借：长期股权投资 2 400（3 000×80%）
贷：投资收益 2 400 a
B公司当年向股东宣告分派现金股利1 000万元，按照权益法的要求，A公司理论上应当在合并工作底稿中编制以下会计分录：
借：应收股利 800（1 000×80%）
贷：长期股权投资 800
由于A公司之前已在个别财务报表中将上述股利确认为投资收益，为了体现成本法向权益法的转换，A公司实际上应该在合并工作底稿中编制以下会计分录：
借：投资收益 800（1 000×80%）
贷：长期股权投资 800 b
实务中，我们通常将上述a、b分录合并编写为：
借：长期股权投资 1 600［（3 000-1 000）×80%］
贷：投资收益 1 600
另外，B公司当年因持有可供出售金融资产公允价值变动确认了其他综合收益税后净额300万元，按照权益法的规定，A公司可以确认80%的份额
借：长期股权投资 240（300×80%）
贷：其他综合收益 240
②投资和权益的抵销分录。
理论上A公司对于这一步的抵销分录应该拆解成以下两步：
第一步：将合并日合并工作底稿中的这笔抵销分录重复编写，具体会计分录为：
借：股本 8 000
资本公积 2 000 c
其他综合收益 1 200
盈余公积 800
未分配利润 3000
贷：长期股权投资 12 000（15 000×80%）
少数股东权益 3 000（15 000×20%）
第二步：将B公司合并日至当年年末期间所有者权益变动（本题中主要为其他综合收益和留存收益）中归属于A公司的份额与A公司上述按照权益法调整的长期股权投资对冲，其余部分继续确认为少数股东权益，具体会计分录为：
借：其他综合收益 300
盈余公积 200 d
未分配利润 1 800（4 800-3 000）
贷：长期股权投资 1 840（2 300×80%）
少数股东权益 460（2 300×20%）
实务中，我们通常将上述c、d分录合并编写为：
借：股本 8 000
资本公积 2 000
其他综合收益 1 500
盈余公积 1 000
未分配利润 4 800
贷：长期股权投资 13 840（17 300×80%）
少数股东权益 3 460（17 300×20%）
③子公司留存收益的部分恢复。
借：资本公积 3 040
贷：盈余公积 640（800×80%）
未分配利润 2 400（3 000×80%）
尽管此时是2×16年12月31日合并财务报表的编写，但是仍然需要在合并工作底稿中编写上述会计分录，而且金额也不变。
④母公司对子公司投资收益的抵销。
在前述会计分录a中，我们根据权益法的规定确认了A公司对B公司的投资收益2 400万元，但是这部分内部投资收益不能出现在合并财务报表上，为此需要抵销，并同时确认合并利润表中的少数股东损益项目。
借：投资收益 2 400
少数股东损益 600(www.xing528.com)
年初未分配利润 3 000
贷：提取盈余公积 200
向股东分配利润 1 000
年末未分配利润 4 800
⑤母子公司应收应付股利的抵销。
将A、B公司个别财务报表上的内部应收、应付股利项目抵销，具体会计分录为：
借：应付股利 800
贷：应收股利 800
A公司在根据上述五类分录对导入合并工作底稿中的母子公司个别财务报表数据抵销和调整后，即可得出用于填列在2×16年年末合并财务报表上的报表数据。对于合并工作底稿的编制过程，我们简略展示如表16-8所示。
表16-8 合并工作底稿（简表）
续表
续表
注：*24 400=20 400+4 800+（10 000-10 200）-600
在完成合并工作底稿的编写后，A公司将上述工作底稿中的“合并金额”一栏填写于空白合并财务报表即形成最终成果如表16-9、16-10和16-11所示。
表16-9 合并资产负债表（简表）
续表
表16-10 合并利润表（简表）
表16-11 合并所有者权益变动表（简表）
［例16-3］ 接续［例16-2］，至2×17年年末A、B公司的个别财务报表数据如表16-12、16-13和16-14所示。
表16-12 资产负债表（简表）
表16-13 利润表（简表）
表16-14 所有者权益变动表（简表）
续表
假设A公司2×17年全年实现净利润18 000万元，当年提取盈余公积1 000万元，向股东完成分派现金股利8 000万元。
假设B公司2×17年全年实现净利润4 000万元，当年提取盈余公积100万元，向股东宣告分派现金股利3 000万元。
此外，假设A、B公司当年的其他综合收益金额没有发生变动。
2×17年12月31日A公司编制合并财务报表时的会计处理需要包括以下两方面：
（1）A、B公司个别报表层面的账务处理。
作为编制合并工作底稿的第一步，A公司需要将A、B公司的个别财务报表数据（表16-12、16-13和16-14）导入合并工作底稿。这里需要说明的是，题目中假设A公司已完成了现金股利的发放，所以A公司个别财务报表中应付股利项目的金额为0，而B公司只是宣告但尚未发放现金股利，所以其个别财务报表中应付股利项目的金额为3 000万元。
在B公司宣告发放现金股利时，A公司确认了以下会计处理：
借：应收股利 2 400（3 000×80%）
贷：投资收益 2 400
上述会计处理的结果已包含在表16-12和16-13中。但是此项业务属于内部交易，在合并资产负债表上不允许出现，需要在合并工作底稿中抵销，具体会计分录见以下第二步。
（2）A公司合并工作底稿会计处理。
①母公司对子公司长期股权投资的调整。
只要是编制控制权日后的合并财务报表，无论是合并当年年末还是合并以后年度的合并财务报表都需要在合并工作底稿中将母公司对子公司的长期股权投资核算方法从成本法转为权益法。这是本章相对于上一章而言在编制合并财务报表时所独有的会计分录。
因此，2×17年度合并财务报表编制中也需要如同上一年（2×16年）一样，根据子公司当年的所有者权益变动确认长期股权投资的调整，具体推导思路参见［例16-2］，最终会计分录如下：
借：长期股权投资 800［（4 000-3 000）×80%］
贷：投资收益 800
另外，［例16-2］中A公司编制2×16年度合并财务报表时编写了以下会计分录：
借：长期股权投资 1 840
贷：投资收益 1 600
其他综合收益 240
但是A公司在2×16年合并工作底稿中编写的这笔调整分录对A公司2×16年的个别财务报表没有产生任何影响，当然也不会影响到A公司2×17年的个别财务报表，所以为了体现合并财务报表数据的连续性，我们就需要在A公司2×17年合并工作底稿中将上述会计分录重复编写为：
借：长期股权投资 1 840
贷：年初未分配利润 1 600
其他综合收益 240
综上所述，A公司在编制2×17年度合并财务报表时在合并工作底稿中将对B公司长期股权投资核算方法从成本法调整为权益法时需要编制两笔调整分录：一是针对2×17年度B公司的所有者权益变动，二是将2×16年度已经编制的调整分录再重复编写，只是需要将原先计入投资收益的金额改计入年初未分配利润。此种处理思路同样适用于以后年度（例如：2×18年度）合并财务报表的编制。
②投资和权益的抵销分录。
与［例16-2］相似，我们在合并日后连续编制合并财务报表时，对于这笔分录的编写应该拆解成以下两步：
第一步：将2×16年年末合并工作底稿中的这笔抵销分录重复编写，具体会计分录为：
借：股本 8 000
资本公积 2 000
其他综合收益 1 500
盈余公积 1 000
未分配利润 4 800
贷：长期股权投资 13 840（17 300×80%）
少数股东权益 3 460（17 300×20%）
第二步：将B公司2×17年度所有者权益变动（本题中主要为留存收益）中归属于A公司的份额与A公司上述按照权益法调整的2×17年度长期股权投资金额对冲，其余部分继续确认为少数股东权益，具体会计分录为：
借：盈余公积 100
未分配利润900
贷：长期股权投资 800（1 000×80%）
少数股东权益 200（1 000×20%）
实务中，我们通常将上述两步的会计分录合并编写为：
借：股本 8 000
资本公积 2 000
其他综合收益 1 500
盈余公积 1 100
未分配利润 5 700
贷：长期股权投资 14 640（18 300×80%）
少数股东权益 3 660（18 300×20%）
③子公司留存收益的部分恢复。
借：资本公积 3 040
贷：盈余公积 640（800×80%）
未分配利润 2 400（3 000×80%）
此处仍然重复编写2×16年1月1日合并日合并工作底稿中的会计分录，包括金额在内不变，推导思路请参见［例16-2］。
④母公司对子公司投资收益的抵销。
在前述长期股权投资调整分录中，我们根据权益法的规定确认了A公司对B公司2×17年的投资收益3 200万元（4 000×80%），但是这部分内部投资收益不能出现在合并财务报表上，为此需要抵销，并同时确认合并利润表中的少数股东损益项目。
借：投资收益 3 200
少数股东损益 800
年初未分配利润 4 800
贷：提取盈余公积 100
向股东分配利润 3 000
年末未分配利润 5 700
⑤母子公司应收应付股利的抵销。
将A、B公司个别财务报表上的内部应收、应付股利项目抵销，具体会计分录为：
借：应付股利 2 400
贷：应收股利 2 400
A公司在根据上述五类分录对导入合并工作底稿中的母子公司个别财务报表数据抵销和调整后，即可得出用于填列在2×17年年末合并财务报表上的报表数据。对于合并工作底稿的编制过程，我们简略展示如表16-15所示。
表16-15 合并工作底稿（简表）
续表
注：*34 200=29 400+5 700+（13 600-13 700）-800
在完成合并工作底稿的编写后，A公司将上述工作底稿中的“合并金额”一栏填写于空白合并财务报表即形成最终成果如表16-16.16-17和16-18所示。
表16-16 合并资产负债表（简表）
续表
表16-17 合并利润表（简表）
表16-18 合并所有者权益变动表（简表）
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