连续编制合并财务报表的注意事项：关键指南与技巧

上一章我们介绍了控股合并方式下，母公司取得对子公司控制权当天编制合并财务报表的会计处理。但是在会计上母公司不是只有在取得控制权当天才需要编制合并财务报表，控制权取得后每逢特定日期（例如：半年末、年末等）仍然需要编制依据母公司掌控子公司资源所确定合并范围内的合并财务报表。我们把这种合并财务报表的编制思路称为连续编制合并财务报表。在教学中，我们一般以年报为例来介绍合并财务报表的连续编制。

与上一章一样，合并财务报表的连续编制也需要区分为“同一控制下合并财务报表的连续编制”和“非同一控制下合并财务报表的连续编制”两种情况。我们将分别在本章第二、三节对此进行介绍。另外，实际生活中母公司在取得对子公司控制权以后，因为某些因素的考虑可能增持（追加投资）或减持（处置部分子公司股权）导致对合并财务报表的编制产生影响，我们也一并将在本章进行介绍。

但是，在正式开始以下两个小节的学习之前，需要指出一些注意事项，主要用于提醒大家合并财务报表的连续编制既是上一章的延续，但又有其一些特有的会计处理。简要归纳如下：

（1）我们在第14章学习过合并财务报表的编制流程，合并财务报表虽然是在母子公司个别财务报表基础上编制而成，但是所有在合并工作底稿中编制的会计分录（调整分录或抵销分录）无论简单与否都不会对合并范围内所有公司的个别财务报表产生直接影响。相同名称的报表项目（例如：存货、长期股权投资等）在母子公司个别财务报表上和合并财务报表上完全有可能按不同的金额列示。可是在连续编制合并财务报表时我们却遇到一个尴尬的局面，那就是我们一方面必须在当年母子公司个别财务报表而非上一年合并财务报表的基础上编制新的合并财务报表，另一方面我们又要保持合并财务报表数据的连续性（例如：当年合并资产负债表的期初数应该等于上一年年末合并资产负债表的期末数）。合并财务报表的编制程序确保了母子公司个别财务报表在这一过程中是毫发无损的，所以上述合并财务报表数据连续性的要求如何实现呢？答案就是每次在连续编制合并财务报表时，我们需要重复编制在上一期合并财务报表编制过程中在合并工作底稿中编制的会计分录。这种会计工作的重复劳动，我们会在以下两个小节例题中得到直观体现。

（2）在上一章我们学过一笔非常重要的会计分录“投资和权益的抵销分录”，当时我们提到过这一分录之所以如此重要，那是因为每次编制合并财务报表时都需要编写这笔抵销分录。上一章在介绍合并日和购买日合并财务报表时我们都涉及了该笔分录的编写，而本章合并日后和购买日后合并财务报表的编制同样会需要编写该笔抵销分录。但是为了配合这笔抵销分录的编写，在本章中会出现一些新的会计分录，分录的具体内容我们将在下一节揭晓，但是这些分录却是本章独有，与上一章无关。(www.xing528.com)

（3）实际生活中母子公司之间除了股权投资关系外还有可能发生其他交易（例如：存货买卖交易），甚至同一合并范围内的子公司之间也可能发生类似交易。但在合并财务报表的会计主体（整个集团）看来，此类交易属于内部交易，在编制合并财务报表时需要予以抵销，使其经济结果不能对外公开。关于这部分内部交易的抵销处理我们将在第17章具体介绍。

（4）从企业合并步骤的繁简角度，我们可以把企业合并分为“一步到位”和“分步到位（通过多次交换交易）”两种方式下的企业合并。通过上一章的学习，我们知道控制权日合并财务报表的编制实际上可以分为以下四种：①“一步到位实现同一控制企业合并”合并日合并财务报表；②“分步到位实现同一控制企业合并”合并日合并财务报表；③“一步到位实现非同一控制企业合并”购买日合并财务报表；④“分步到位实现非同一控制企业合并”购买日合并财务报表。

上述四种控制权日合并财务报表的编制各有特点，但是本章属于控制权日后合并财务报表的编制，所学习的新会计分录主要与控制权日后新发生的业务有关，与企业合并的实现是通过“一步到位”还是“分步到位”没有太大的关系。因此出于简化，本章后面所涉及的例题均选择“一步到位”实现企业合并的简化模式。