处理原则：非同一控制下的企业合并

购买方在进行非同一控制下企业合并的会计处理时应该遵循以下原则：

（一）非同一控制下的企业合并，基本处理原则为购买法

（二）确认企业合并成本

所谓企业合并成本原则是指非同一控制下购买方为获得被购买方控制权所支付对价的公允价值。在进行非同一控制下企业合并的会计处理时，我们需要使用这一概念，因为在会计上我们认为购买方合并成本的付出并不仅限于获得被购买方的可辨认净资产（即“可辨认资产-负债”）份额。我们需要将购买方在购买日的合并成本分拆成两个部分，即“用于获得被购买方可辨认净资产份额的部分”和“差额部分”。

考虑到控制权的获得分为“一步到位”和“分步到位”两种方式，因此现有会计准则中的“企业合并成本”概念至少包括以下两种情形：

（1）一步到位实现企业合并。

当购买方以一步到位方式实现对被购买方的控制时，购买方的合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产，发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。

（2）分步到位实现企业合并。

当购买方以分步到位（即多次交换交易）方式实现对被购买方的控制时，购买方的合并成本为购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和。

需要补充说明的是，本节后续内容将涉及另一种特殊的企业合并方式——反向购买，届时我们将再行介绍反向购买方式下的企业合并成本。

3.非同一控制下企业合并中发生的各项费用处理

此处的各项费用分为三种，分别是：以审计费用、咨询费用、评估费用和鉴证费用等增量费用为代表的与合并直接相关的费用；以发行债券方式换取被购买方控制权时产生的发行费用；以定向增发股票方式换取被购买方控制权时产生的发行费用。

根据2010年1月1日开始实施的《企业会计准则解释第4号》的规定，非同一控制企业合并所发生的上述三种费用的会计处理与同一控制企业合并方式下的处理一致。

4.被购买方可辨认资产、负债的确认(https://www.xing528.com)

与同一控制控股合并方式下，合并方将被合并方资产、负债按其账面价值列示于合并资产负债表不同，非同一控制下的购买方对于被购买方的可辨认资产和负债按照购买日当天的公允价值列示于合并资产负债表之上。

5.被购买方的或有负债

对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，即便其不完全满足负债确认条件（例如：该现时义务导致经济利益流出企业的可能性未达到《企业会计准则第13号——或有事项》所规定的“很可能”级别）导致被购买方没有在其个别资产负债表中单独确认，但只要该或有负债的公允价值能够可靠计量，购买方也可以在合并资产负债表中将其作为合并中取得负债单独确认。

6.企业合并成本与取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额

如前所述，在非同一控制下企业合并的处理中我们需要将购买方在购买日的合并成本分拆成两个部分，即“用于获得被购买方可辨认净资产份额的部分”和“差额部分”。所谓的差额部分，应视以下两种情况处理：

（1）企业合并成本＞取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额。

当上述差额部分为正时，在会计上需要将该差额部分确认为商誉。无论是吸收合并还是控股合并都是这样处理，只不过前者是在购买方的账簿和个别财务报表中确认为商誉，后者则是在购买方编制的合并资产负债表中确认为商誉。

需要说明的是，商誉在确认后，持有期间不要求摊销，仅在期末按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定进行减值测试。

（2）企业合并成本＜取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额。

当上述差额部分为负时，在会计上需要将该差额部分确认为营业外收入。但在实际处理时吸收合并和控股合并方式下的处理略有区别。具体表现为：

非同一控制吸收合并方式下，上述差额部分在购买方当期的个别财务报表中直接确认为营业外收入；

非同一控制控股合并方式下，由于合并双方不存在均受相同最终控制方控制这种情况，无需假设报告主体一直是一体化存续下来，因此购买日当天购买方所需编制的合并财务报表仅限于合并资产负债表，而无需编制合并利润表和合并现金流量表。因此此时的差额部分无法直接确认为营业外收入，而只能调整合并资产负债表上的留存收益即盈余公积和未分配利润。