合并财务报表专题：关于同一控制控股合并的会计处理策略

与第一节类似，以下会计处理的介绍仅围绕非同一控制控股合并展开，不涉及非同一控制吸收合并。当发生非同一控制控股合并时相关的会计处理主要涉及两个方面：一是个别报表层面即购买方在其账簿中对于长期股权投资的会计处理；二是合并报表层面即购买方为完成购买日合并财务报表的编写而在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录。上述两方面的会计处理具体表现为：

（一）个别报表层面

此处的个别报表层面会计处理，主要是指购买日当天购买方对长期股权投资的会计处理。根据2014年3月发布并于同年7月1日开始实施的修订后《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，非同一控制下购买日当天的长期股权投资的会计处理需要分成“一步到位实现非同一控制控股合并”和“分步到位（通过多次交换交易）实现非同一控制控股合并”两类。现将上述两类非同一控制控股合并方式下长期股权投资的会计处理简要概括如下：

1.一步到位实现非同一控制下控股合并

购买日当天长期股权投资的入账价值（初始投资成本）为购买方角度的合并成本即购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产，发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。

具体进行会计处理时，对于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其差额，贷记“营业外收入”或“投资收益”等科目，或借记“营业外支出”“投资收益”等科目。非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”科目，并同时结转相关的成本。涉及以可供出售金融资产作为支付对价的，在确认处置损益的同时，需要将可供出售金融资产持有期间因公允价值变动形成的其他综合收益一并转入投资收益。

2.分步到位实现非同一控制下控股合并

分步到位实现非同一控制控股合并时，购买日当天长期股权投资的入账价值（初始投资成本）需要分以下两种情形：

（1）购买日之前所持股权划分为可供出售金融资产。

购买日当天长期股权投资的入账价值（初始投资成本）为购买日之前所持可供出售金融资产在购买日当天的公允价值与购买日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和。

购买日之前持有的被购买方的股权投资划分为可供出售金融资产的，该股权投资的公允价值与账面价值的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入当期投资收益。

（2）购买日之前所持股权划分为权益法下的长期股权投资。

购买日当天长期股权投资的入账价值（初始投资成本）为购买日之前所持权益法下股权投资的账面价值与购买日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和。

购买日之前持有的被购买方的权益法下的股权投资涉及其他综合收益和其他权益变动的，不在购买日当天转入个别财务报表投资收益，而应当在未来处置该项投资时才转入当期投资收益。

综上所述，以上两种情形下进行会计处理时，购买方在购买日按照上述方法确认的金额，借记“长期股权投资”科目，将购买日之前持有的原股权（权益法下长期股权投资或可供出售金融资产）按照上述两种情形分类处理的同时对于新购股权支付对价的会计处理同上述一步到位的做法一致即按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其差额，贷记“营业外收入”或“投资收益”等科目，或借记“营业外支出”“投资收益”等科目。非同一控制下企业合并新增股权涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”科目，并同时结转相关的成本。

（二）合并报表层面

根据前述非同一控制第6条原则的结论，购买日当天购买方需要编制的合并财务报表仅限于合并资产负债表，而无需编制合并利润表和合并现金流量表。因此以下介绍编制购买日合并资产负债表过程中涉及的相关会计处理。

1.被购买方资产、负债的处理

如前所述，现行会计准则按照购买法的思路来处理非同一控制下的企业合并。这就要求购买方在非同一控制控股合并方式下编制购买日合并资产负债表时对于合并双方资产、负债的列示按照以下原则处理：

（1）购买方自己个别财务报表上的资产、负债应按照其购买日账面价值并入合并资产负债表。

（2）被购买方个别财务报表上的资产、负债则应当以其在购买日当日的公允价值并入合并财务报表，而无论此时购买方对被购买方的持股比例是多少。

［例15-4］ A公司买入B公司80%股权，假设当天A公司和B公司账上各有一批存货，其账面价值和公允价值如表15-11所示。另假设A、B公司在合并前无任何关联方关系。

表15-11　A、B公司合并当天存货账面价值和公允价值　单位：万元

本题中因为A、B公司在合并前无任何关联方关系，所以A公司对B公司的合并属于非同一控制控股合并，按照会计准则的规定A公司在购买日当天编制的合并资产负债表上对外列示的存货项目为100+220=320万元。再次强调的是，即便A公司对B公司的持股比例不是80%，而是其他比例如70%或100%等，上述两项存货在合并资产负债表上的合并金额仍为320万元。

上述做法是基于购买法处理思路得出的结论，但是这一结论只能指导我们在被购买方的资产、负债的公允价值≠账面价值时确认合并资产负债表上的项目金额。可是这一结论的实现却需要区分两种情形，这就需要我们学习以下的调整分录。

2.调整分录

所谓的两种情形是指购买日购买方对被购买方的持股比例小于还是等于100%，这是因为现有会计准则规定非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的（即控股合并），如购买方取得被购买方100%股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。这一规定针对的是被购买方是否有权在其资产、负债的公允价值≠账面价值时主动根据公允价值调账。为帮助大家理解思路，我们将上述结论整理如下：

（1）购买方对被购买方的持股比例＜100%。

此时被购买方不得自行在账簿中根据当日资产、负债的公允价值调整其账面价值，但购买法的处理思路又要求被购买方的资产、负债应当按其当日公允价值列示于合并资产负债表上。在理解了上一章所介绍的合并财务报表编制流程后，我们可以推断出以下处理方式即由购买方出面在合并工作底稿中代被购买方完成上述金额的调整。

［例15-5］ 沿用［例15-4］的数据，结合上述结论分析调整分录。

由于本题中A公司对B公司的持股比例为80%，不足100%，因此B公司无法自行在账簿中将其存货的金额从180万元上调40万元至220万元。在其存货按照合并财务报表的编制流程以180万元的金额导入合并工作底稿后，这时就需要由A公司在合并工作底稿中代为编制以下调整分录：

借：存货　40

贷：资本公积　40

需要说明的是，上述会计分录中资本公积的调整是针对导入合并工作底稿的B公司个别财务报表数据而不是A公司的报表数据，理解这一点对学习下面的抵销分录显得至关重要。

（2）购买方对被购买方的持股比例=100%。

此时被购买方可能视情形自行在账簿中根据当日资产、负债的公允价值调整其账面价值，这样一来就不需购买方出面代为调整，也就省略了上述调整分录。

3.递延所得税的确认

［例15-5］ 调整分录的编写随即直接产生一个新的问题，那就是递延所得税的确认。本题中B公司的存货在B公司个别财务报表中按照180万元列示，而在合并资产负债表中因为非同一控制的原因需要按照220万元列示。同样的存货在两张资产负债表上分别按不同的金额列示，但是其计税基础的界定却只能有一个结果。

如果该批存货的计税基础判定为180万元，则存货在合并资产负债表上的账面价值为220万元≠计税基础180万元，那么上述调整分录的编写就会在合并资产负债表层面产生应纳税暂时性差异，需要确认相应的递延所得税负债，对应的会计分录就是：

借：资本公积　10（40×25%）

贷：递延所得税负债　10

通常，我们习惯于把上述两笔会计分录合并编写为：

借：存货　40

贷：资本公积　30

递延所得税负债　10

至于上述合并工作底稿中调整的类似资产的计税基础如何界定，根据2014年12月25日财政部、国家税务总局联合颁布的《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）的规定，在股权收购交易中如果同时满足以下条件，则被购买方的资产计税基础等于其原有账面价值。

（1）收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%；

（2）收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

严格意义上来讲，我们在实务中需要遵循上述规定来判定调整后的资产账面价值是否等于其计税基础，进而判定是否确认递延所得税。但是出于简化，本章和下一章的相关例题中我们不以上述标准来判定，对于需要考虑递延所得税的确认时，我们会在例题中直接表明要求。

4.抵销分录

此处的抵销分录即为“投资和权益的抵销分录”。关于这笔会计分录，我们在上一节有所介绍。但是该分录的编写因同一控制情形和非同一控制情形略有差异，上一节我们学习的是同一控制情形下的编写方法，这里我们介绍其在非同一控制下的编写方法。该分录在非同一控制下的表现形式略微复杂，分以下两种情形：

（1）购买日企业合并成本＞取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额。

（2）购买日企业合并成本＜取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额。

对于上述抵销分录中为何要冲减子公司所有者权益的同时对冲母公司对子公司的长期股权投资并保留少数股东权益，关于这部分内容的编制原理请参见上一节同一控制下该笔分录的解释，两者的原理完全一致，此处不再赘述。我们这里主要解释上述会计分录与同一控制下分录的区别：

第一，在会计上企业合并成本是表示非同一控制下购买方为获得被购买方控制权所支付对价的公允价值。但是实务中因为多种因素的存在，购买方实际支付的合并成本往往并不会正好等于所获得的被购买方可辨认净资产公允价值份额，其结果可能是超额支付或者是不足支付。现行会计准则中将上述超额支付的部分确认为商誉，而不足支付的部分则计入当期损益（营业外收入）。至于同样的抵销分录为什么不在上一节的同一控制下也出现商誉或营业外收入的处理，那是因为同一控制下合并双方在合并前后均受相同最终控制方的控制，对于最终控制方来说并没有因为此类合并而导致其掌控的资源发生实质性改变，因此同一控制下企业合并的会计处理中不考虑合并方对被合并方的合并商誉或当期损益的确认。

综上所述，非同一控制企业合并中购买方所确认的对被购买方的合并商誉计算公式可以表述如下：

合并商誉=企业合并成本-合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额＞0

该合并商誉计算公式既适用于非同一控制控股合并也适用于非同一控制吸收合并方式下合并商誉的计算。

第二，在上一节同一控制下企业合并的会计处理中，我们在介绍上述抵销分录时指出该分录是我们编制合并日合并财务报表时在合并工作底稿中编写的第一笔分录，但是在非同一控制下购买日合并财务报表的编制中，该分录却必须屈居第二了。那是因为上述合并商誉的计算公式表明我们需要将企业合并成本超过所取得可辨认净资产公允价值份额的部分确认为商誉，而除非购买方对被购买方的持股比例为100%，否则被购买方的资产、负债是按照购买日账面价值导入合并工作底稿的。因此，如果此时就编制上述抵销分录的话，那会计分录中位于借方的子公司所有者权益各项金额合计数为账面价值而非公允价值。为了正确计算合并商誉，我们必须先编制调整分录将子公司导入合并工作底稿中的那些公允价值不等于账面价值的资产、负债逐项进行调整，方能编制上述抵销分录。

最后，当母公司对子公司的持股比例为100%时，则上述抵销分录中子公司所有者权益项目全部与母公司对子公司的长期股权投资抵销，无须按比例再确认“少数股东权益”。这一点与同一控制下的会计处理一致。

5.分步到位实现控股合并时的新增分录

无论购买方对被购买方的控制是一步到位方式实现还是分步到位方式实现，购买方都需要在合并工作底稿中编制上述调整分录和抵销分录。但是当该控制过程为通过多次交换交易即分步到位实现时还需增加额外的会计处理。

购买方在购买日之前持有的被购买方股权如果被划分为权益法下长期股权投资的，该部分股权投资的账面价值需要在合并工作底稿中按照购买日公允价值重新计量，调整金额计入当期投资收益，另外原持有期间涉及的其他综合收益也需要转为当期投资收益。

［例15-6］ 沿用［例15-1］，但将A公司购买B公司80%股权的资金支出更改为13 000万元，其他数据资料包括表15-1的数据均不变。假设A公司与B公司在合并前无任何关联方关系。另假设在编制调整分录的过程中需要考虑递延所得税的确认，所得税税率为25%。

本题中假设A公司与B公司在合并前无任何关联方关系，因此两者的合并属于非同一控制控股合并。2×16年9月19日这一天就由原题中的“合并日”改称为“购买日”。

对于此项合并交易，A公司在2×16年9月19日购买日这一天的会计处理需要包括以下两方面：

（1）A公司个别报表层面的账务处理：

借：长期股权投资　13 000

贷：银行存款　13 000

A公司需要在编制完上述会计分录后立即将其登记入账并编制当天的个别财务报表，其新的资产负债表简要数据如表15-12所示，而此项交易因在A公司和B公司股东之间展开故而对B公司个别财务报表数据不产生任何影响。

表15-12　A公司对B公司股权投资后资产负债表（简表）

续表

（2）A公司合并工作底稿会计处理：

在将表15-12中的A公司个别财务报表数据和表15-1中的B公司个别财务报表数据导入合并工作底稿后，A公司需要编制以下两笔调整和抵销分录：

a调整分录：

借：存货　300

固定资产　500

无形资产　200

贷：资本公积　750［1 000×（1-25%）］

递延所得税负债　250（1 000×25%）

b抵销分录：

借：股本　6 000

资本公积　3 750

其他综合收益　2 000

盈余公积　2 600

未分配利润　1 400

商誉　400

贷：长期股权投资　13 000

少数股东权益　3 150（15 750×20%）

A公司在根据上述两笔分录对导入合并工作底稿中的母子公司个别财务报表数据调整和抵销后，即可得出用于填列在购买日合并资产负债表上的报表数据。对于合并工作底稿的编制过程，我们简略展示如表15-13所示。

表15-13　合并工作底稿（简表）

续表

在完成合并工作底稿的编写后，A公司将上述工作底稿中的“合并金额”一栏填写于空白合并资产负债表即形成最终成果如表15-14所示。

表15-14　合并资产负债表（简表）

如果本题在编制调整分录的过程中不需要考虑递延所得税的确认，那么A公司在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录分别为：

（1）调整分录：

借：存货　300

固定资产　500

无形资产　200

贷：资本公积　1 000(www.xing528.com)

（2）抵销分录：

借：股本　6 000

资本公积　4 000

其他综合收益　2 000

盈余公积　2 600

未分配利润　1 400

商誉　200

贷：长期股权投资　13 000

少数股东权益　3 200（16 000×20%）

A公司在根据上述两笔分录对导入合并工作底稿中的母子公司个别财务报表数据调整和抵销后的剩余步骤与本题前半部分相似，包括合并工作底稿和合并资产负债表在内的相关内容此处略过。

［例15-7］ 沿用［例15-2］，基本数据资料包括表15-1的数据均不变，但假设A公司与B公司在合并前无任何关联方关系。另假设在编制调整分录的过程中需要考虑递延所得税的确认，A公司个别财务报表中可供出售金融资产的涨跌调整不考虑递延所得税的确认，所得税税率为25%。

本题与［例15-2］一样都是分步到位实现控股合并，只是本题中A公司对B公司的控制是非同一控制控股合并。我们将A公司对B公司股权投资的会计处理分解如下：

2×15年12月1日：

借：可供出售金融资产——成本　600

贷：银行存款　600

2×15年12月31日：

借：可供出售金融资产——公允价值变动　60

贷：其他综合收益　60

2×16年8月31日：

借：可供出售金融资产——公允价值变动　240

贷：其他综合收益　240

2×16年9月19日，A公司追加购入B公司75%股权后实现对B公司的控制，此项合并可判断为非同一控制下控股合并，对于合并当日的股权投资A公司这一天的会计处理需要包括以下两方面：

（1）A公司个别报表层面的账务处理：

借：长期股权投资　13 000

贷：可供出售金融资产——成本600——公允价值变动　300

投资收益　100

银行存款　8 000

主营业务收入　4 000

借：主营业务成本　2 000

贷：库存商品　2 000

借：其他综合收益　300

贷：投资收益　300

同样，A公司需要在编制完上述会计分录后立即将其登记入账并编制当天的个别财务报表，因为非同一控制下购买日当天只须编制合并资产负债表，无须编制合并利润表，所以上述会计分录中的所有损益类科目全部调整A公司个别资产负债表中的留存收益。出于简化，我们假设A公司只调整了未分配利润项目。根据表15-1调整后新的资产负债表简要数据如表15-15所示，而此项交易对B公司个别财务报表数据不产生任何影响。

表15-15　A公司对B公司股权投资后资产负债表（简表）

（2）A公司合并工作底稿会计处理：

在将表15-15中的A公司个别财务报表数据和表15-1中的B公司个别财务报表数据导入合并工作底稿后，A公司需要编制以下调整和抵销分录：

①调整分录：

借：存货　300

固定资产　500

无形资产　200

贷：资本公积　750［1 000×（1-25%）］

递延所得税负债　250（1 000×25%）

②抵销分录：

借：股本　6 000

资本公积　3 750

其他综合收益　2 000

盈余公积　2 600

未分配利润　1 400

商誉　400

贷：长期股权投资　13 000

少数股东权益　3 150（15 750×20%）

A公司在根据上述两笔分录对导入合并工作底稿中的母子公司个别财务报表数据调整和抵销后的剩余步骤（包括合并工作底稿和合并资产负债表在内的相关内容）与［例15-6］完全相同，此处略过。

［例15-8］ 沿用［例15-3］，基本数据资料包括表15-1的数据均不变，但假设A公司与B公司在合并前无任何关联方关系。另假设在编制调整分录的过程中需要考虑递延所得税的确认，所得税税率为25%。

本题与［例15-7］一样都是分步到位实现控股合并，只是［例15-7］属于原以公允价值计量的金融资产因追加投资升级成对被投资方单位的非同一控制控股合并股权投资，而本题中A公司对B公司的非同一控制控股合并则是在权益法下股权投资基础上追加投资升级而来。我们将A公司对B公司股权投资的会计处理分解如下：

2×15年1月1日：

借：长期股权投资——投资成本　3 000

贷：银行存款　3 000

2×15年12月31日：

借：长期股权投资——损益调整　200（1 000×20%）

贷：投资收益　200

借：长期股权投资——其他综合收益　40（200×20%）

贷：其他综合收益　40

2×16年9月19日，A公司追加购入B公司60%股权后实现对B公司的控制，此项合并可判断为非同一控制下控股合并，对于合并当日的股权投资A公司这一天的会计处理需要包括以下两方面：

（1）A公司个别报表层面的账务处理：

借：长期股权投资　15 240

贷：长期股权投资——投资成本　3 000

——损益调整　200

——其他综合收益　40

银行存款　8 000

主营业务收入　4 000

借：主营业务成本　2 000

贷：库存商品　2 000

同样，A公司需要在编制完上述会计分录后立即将其登记入账并编制当天的个别财务报表，因为非同一控制下购买日当天只须编制合并资产负债表，无须编制合并利润表，所以上述会计分录中的所有损益类科目全部调整A公司个别资产负债表中的留存收益。出于简化，我们假设A公司只调整了未分配利润项目。根据表15-1调整后新的资产负债表简要数据如表15-16所示，而此项交易对B公司个别财务报表数据不产生任何影响。

表15-16　A公司对B公司股权投资后资产负债表（简表）

（2）A公司合并工作底稿会计处理：

在将表15-16中的A公司个别财务报表数据和表15-1中的B公司个别财务报表数据导入合并工作底稿后，A公司需要编制以下调整和抵销分录：

①调整分录：

a对导入合并工作底稿的B公司公允价值≠账面价值资产进行调整。

借：存货　300

固定资产　500

无形资产　200

贷：资本公积　750［1000×（1-25%）］

递延所得税负债　250（1000×25%）

b将A公司原持有B公司20%股权投资按照公允价值重新计量。

借：长期股权投资　60

贷：投资收益　60

②抵销分录：

a编制投资和权益的抵销分录，确认商誉。

借：股本　6 000

资本公积　3 750

其他综合收益　2 000

盈余公积　2 600

未分配利润　1 400

商誉　2 700

贷：长期股权投资　15 300

少数股东权益　3 150（15 750×20%）

b将A公司原持有B公司20%股权期间确认的其他综合收益转入投资收益。

借：其他综合收益　40

贷：投资收益　40

A公司在根据上述四笔分录对导入合并工作底稿中的母子公司个别财务报表数据调整和抵销后，即可得出用于填列在购买日合并资产负债表上的报表数据，对于上述四笔分录中的所有损益类科目全部调整合并工作底稿中的留存收益。出于简化，我们假设只调整了未分配利润项目。对于合并工作底稿的编制过程，我们简略展示如表15-17所示：

表15-17　合并工作底稿（简表）

在完成合并工作底稿的编写后，A公司将上述工作底稿中的“合并金额”一栏填写于空白合并资产负债表即形成最终成果如表15-18所示。

表15-18　合并资产负债表（简表）