理论选择：中国合并财务报表编制指南

《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》并没有明确指出我国合并财务报表编制所采用的理论，但是从准则规定的处理方法中我们可以看出我国合并财务报表的编制是以实体理论为主，母公司理论为辅。我们将第20和33号准则中体现合并财务报表编制理论的处理要求简要分述如下：

（一）实体理论的体现

1.子公司可辨认净资产

现行会计准则规定子公司的所有可辨认资产、负债都应当全比例纳入合并财务报表，即使母公司对子公司的持股比例不足100%。

2.子公司各类收入、成本和费用

现行会计准则规定合并利润表应当包括参与合并财务报表编制的所有公司（包括母公司和子公司）当期各类损益，但是需要抵销的未实现内部交易损益除外。因此，如果不考虑内部交易的话，子公司当期各类收入、成本和费用都应当全比例纳入合并财务报表，即使母公司对子公司的持股比例不足100%。

3.子公司少数股东

现行会计准则并没有将子公司少数股东视为债权人处理，还是与母公司股东一样享有股东待遇，具体表现在合并资产负债表和合并利润表的报表格式中。

（1）合并资产负债表中单独设置“少数股东权益”项目用于反映少数股东对子公司所有者权益的分享，虽然该项目位于“归属于母公司股东权益合计”项目之下，但是也属于所有者权益类别，不属于负债类别。

（2）合并利润表中“净利润”项目下分别设置“归属于母公司股东的净利润”和“少数股东损益”两个独立项目，由此可见合并利润表中的利润计算包含了少数股东的份额。(www.xing528.com)

4.母子公司间未实现内部交易损益抵销

《企业会计准则第33号——合并财务报表》第36条对母子公司间顺流和逆流交易中未实现内部交易损益的抵销做出了以下规定：

（1）顺流。母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司股东的净利润”。

（2）逆流。子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司股东的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

（二）母公司理论的体现

我国会计准则中将企业合并分为同一控制和非同一控制两种类型。同一控制下的企业合并中母公司不确认对子公司的合并商誉，但是非同一控制下的企业合并中我们通常按照以下公式计算合并商誉。

合并商誉=企业合并成本-合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额

上述“份额”两字就体现了现行会计准则是按照母公司持股比例来确认合并商誉的。