基本理论：合并财务报表的编制方法

目前国际上关于合并财务报表编制的基本理论代表性的主要有三种，分别为：所有权理论、实体理论和母公司理论。这些理论在母公司对非全资子公司编制合并财务报表时关于企业集团界定、少数股东（未掌控子公司股权的股东）和商誉处理方面存在较大差异，为此我们需要先了解这些理论的不同观点。

（一）所有权理论

所有权理论又称业主权理论，认为母子公司之间的关系应当理解为拥有和被拥有的关系而不是控制与被控制的关系。该理论认为合并财务报表编制目的仅仅是为了满足母公司股东了解其拥有资源的信息需求，无需太多顾及子公司少数股东对于信息的索取。基于这一立场，当母公司对非全资子公司编制合并财务报表时，纳入合并范围的并不是子公司的全部资源而仅限于为母公司所拥有的部分。例如，子公司的资产、负债、各类损益以及合并商誉都是按照母公司实际拥有的股权比例纳入合并财务报表，而子公司少数股东拥有的权益（少数股东权益）和损益分享额（少数股东损益）则不会包含在合并财务报表中。

所有权理论引导下形成的合并财务报表所反映的集团资源主要包括两部分：一是母公司自身的资源；二是子公司资源中为母公司股东按照持股比例所拥有（而非控制）的部分。这种理论虽然严格遵循了按股权比例分配资源的思路，但是忽视了“控制”的真正魅力。须知现实生活中，母公司凭借其独一无二的控制权可以支配子公司的全部资源，这种支配力并不是持股比例所能体现的。因此，所有权理论的做法违背了“实质重于形式”的原则。

（二）实体理论

实体理论又称经济实体理论，认为母子公司之间的关系应当理解为控制和被控制的关系而不是拥有与被拥有的关系。该理论认为合并财务报表的编制目的不仅仅是为了满足母公司股东了解其拥有资源的信息需求，同时也应该服务于子公司的少数股东。基于这一立场，当母公司对非全资子公司编制合并财务报表时，纳入合并范围的应当是子公司的全部资源包括子公司少数股东所拥有的部分，例如：子公司的资产、负债以及各类损益都是按照全比例（即百分之百）纳入合并财务报表，其中就包括了子公司少数股东拥有的权益（少数股东权益）和损益分享额（少数股东损益）。(www.xing528.com)

实体理论引导下形成的合并财务报表所反映的集团资源主要包括两部分：一是母公司自身的资源；二是子公司资源。尤其是对于合并商誉，实体理论下确认的合并商誉既包括母公司获得控制权时形成的商誉，还包括少数股东的推定商誉。这种理论在处理子公司各类大小股东权益的问题上基本遵循了一视同仁的思路，能够予以同等对待。

（三）母公司理论

母公司理论并不能算是一种全新的理论，它是在所有权理论和实体理论基础上发展而来。在合并财务报表的编制目的方面，母公司理论采用了所有权理论的观点，即合并财务报表的编制仅仅是为了满足母公司股东的信息需求，但是在合并财务报表的权益内容方面，母公司理论基本采用了实体理论的观点，即需要将包括子公司少数股东权益在内的所有子公司权益都纳入合并财务报表。只是母公司理论将少数股东视为债权人看待，将少数股东权益和少数股东损益分别归入负债和费用处理。基于这一立场，母公司理论在合并资产负债表中只是按照母公司股东持股比例确认了合并商誉。

对于，上述三种理论的比较我们简要概括如表14-2所示。

表14-2　三种理论在对待非全资子公司合并方面的区别