我们仍然利用甲公司2018年12月31日和2019年12月31日的资产负债表及以历史成本会计为基础的2019年度收益表及留存收益表所提供的数据（见表11-2和表11-3）为例予以说明，其余相关资料如下：
（1）存货：2018年12月31日的现行成本为516 000元；2019年12月31日的现行成本为384 000元。
（2）厂房设备：2018年12月31日的现行成本为480 000元，净值为444 000元；2019年12月31日的现行成本为420 000元，净值为384 000元。
（3）土地：2018年12月31日的现行成本为660 000元；2019年12月31日的现行成本为696 000元。
（4）销售成本：以现行成本为基础的销售成本为960 000元。
（5）销售收入、营业费用（折旧费用除外）、所得税、现金股利都是按发生日的现行成本表述的，所以，其现行成本为基础的金额与按历史成本为基础的金额是相同的。
（一）按现行成本调整会计报表中的数据
1.调整资产负债表
对资产负债表项目的调整，应当对货币性项目和非货币性项目区别对待。由于货币性项目是按固定金额表述的，不受个别物价变动的影响，年初的历史成本就是其年初的现行成本，年末的历史成本就是其年末的现行成本。因此，对货币性项目只须按其账面价值表述，不必进行任何调整。与此相反，由于非货币性项目直接感受个别物价变动的影响，其历史成本就是其在形成或前一次调整时的现行成本；每一会计期末，应当根据这些资产市场价格的变动情况和它们对企业的价值（考虑在企业所处的位置、状态，对企业有利或不利，应继续持有还是予以处置等因素）确定其当时的现行成本，然后将其历史成本金额调整为会计报表日确认的现行成本。
（1）货币性项目。按其在历史成本报表中的金额表述，不须调整，如表12-1所示。
表12-1 货币性项目列表 单位：元
（2）非货币性项目。根据所给资料将其历史成本调整为现行成本，如表12-2所示。
表12-2 非货币性项目列表 单位：元
注：留存收益=资产现行成本-负债现行成本-普通股历史成本
2.调整收益表和留存收益表
如前所述，销售收入、营业费用（折旧费用除外）、所得税、现金股利都是按发生日的现行成本表述的，其现行成本的金额与历史成本金额相同，销售成本的现行成本条件为已知，有关数据如表12-3所示。
表12-3 收益表和留存收益表项目的调整 单位：元
折旧费用的现行成本应该按照厂房设备的现行成本的平均余额计算取得：
厂房设备现行成本的平均余额=（480 000+420 000）/2=450 000（元）
年折旧费用=450 000/10=45 000（元）
（二）确定资产持有损益
在现行成本会计模式下，确定资产持有损益是关键的一步，也是难度较大的一个步骤。资产持有损益（又称为现行成本变动额）主要发生在存货、厂房设备、土地等具有实物形态的资产上，并延及销售成本和折旧费用等收益表项目。在初次实行现行成本会计的情况下，是当年现行成本总额与传统历史成本会计报表显示的历史成本总额的差额；在前期已经实行现行成本会计的情况下，由于每年年末都曾确认过当时的资产持有损益，因此在报告期末，只须确认本期现行成本与上期现行成本的差额，也就是本期对上期现行成本变动额（即资产持有损益）。
资产持有损益分为已实现资产持有损益和未实现资产持有损益两部分。
1.已实现资产持有损益
已实现资产持有损益是指已经销售或转换了的资产的资产持有损益，其中包括销售了的存货上的资产持有损益和当期摊提折旧的资产在当期现行成本折旧额中的资产持有损益。
已实现资产持有损益的具体计算方法如下：
存货上的已实现资产持有损益=现行成本销售成本-历史成本销售成本
厂房设备的已实现资产持有损益=现行成本的折旧费用-历史成本的折旧费用
土地的已实现资产持有损益=土地现行销售成本-所售土地的历史成本
2.未实现资产持有损益
未实现资产持有损益是指资产负债表中非货币性项目的现行成本与历史成本之间的差额。另外，在确定厂房设备的未实现资产持有损益时，还应考虑卷入折旧。
未实现资产持有损益的计算方法为：
存货的未实现资产持有损益=期末存货的现行成本-期末存货的历史成本
厂房设备的未实现资产持有损益=厂房设备的现行成本-厂房设备的历史成本-卷入折旧（如果现行成本高于历史成本）
土地的未实现资产持有损益=土地的现行成本-土地的历史成本
卷入折旧也称储备折旧，是指按厂房设备期末的现行成本计算的折旧额与按厂房设备期初期末现行成本加权平均计算的折旧额之差。它是用来调整未实现持有损益，以便使期末现行成本资产负债表中的累计折旧与厂房设备的期末现行成本相吻合，从而使期末现行成本资产负债表实现平衡以及保持资产负债表与收益及留存收益表之间的勾稽关系。其计算方法如下：(www.xing528.com)
卷入折旧=按厂房设备期末现行成本计算的折旧额-按厂房设备期初期末现行成本加权平均计算的折旧额
现举一简例说明厂房设备持有损益的确定和卷入折旧问题。
设乙公司于年初开业取得厂房设备，其成本为96 000元，年末现行成本为144 000元，使用寿命为10年，无残值。
由假设资料，可以计算出当年厂房设备的历史成本折旧额为
（96 000+96 000）÷2÷10=9 600（元）
在年末确定的现行成本变动额为：
144 000-96 000=48 000（元）
应作的会计分录为：
借：厂房设备——现行成本增值 48 000
贷：未实现持有损益 48 000
在本例中，乙公司年初开业时取得厂房设备的成本在年末看来是其历史成本，但就其年初来说确是当时的现行成本。因此，到了年末，乙公司厂房设备的现行成本折旧额（计入现行成本收益表的折旧额）应为：
（96 000+144 000）÷2÷10=12 000（元）
其会计分录应为：
借：折旧费用 12 000
贷：累计折旧 12 000
这样，未实现持有损益中当年已实现的金额为：
未实现持有损益中当年已实现的金额=现行成本折旧费用-历史成本折旧费用=12 000-9 600=2 400（元）
但是，列示于现行成本资产负债表中的厂房设备应当是其现行成本及现行成本基础上的累计折旧额，而到目前为止与现行成本相抵的累计折旧额却是按照年初年末现行成本加权平均计算的。当年年末现行成本基础上的累计折旧额应为：
144 000÷10=14 400（元）
按年末现行成本计算的折旧额与按照年初年末加权平均计算的现行成本折旧额之间的差额2 400元就是卷入折旧。这项金额不妥善处理，资产负债表本身是无法平衡的。如果补做下述分录，就可以解决这一问题：
借：未实现持有损益 2 400
贷：累计折旧 2 400
这样，就使得累计折旧余额与厂房设备年末现行成本相抵后的金额符合给定的条件。同时，也通过借记未实现持有损益，使资产负债表自动平衡，并保持了收益表中现行成本折旧费用的合理性。
而未实现持有损益为：
未实现持有损益=未实现持有损益总额-未实现持有损益中当年已实现的金额-卷入折旧=48 000-2 400-2 400=43 200（元）
需要说明的是，如果通过比较厂房设备的现行成本净额来确定其现行成本变动额（即资产持有损益），就可以回避卷入折旧问题。下面我们为甲公司编制其持有损益计算表，借以确定其资产持有损益及其变动。在表12-4中，厂房设备的现行成本变动额是根据其年初年末现行成本净额计算的，因此，在后面就没有发生和处理卷入折旧问题。
甲公司资产持有损益计算表，如表12-4所示。
表12-4 甲公司资产持有损益计算表
（三）重编以现行成本为基础的会计报表
下面，仍然以甲公司的会计报表资料为例，说明如何在现行成本的基础上重新编制会计报表。
根据前面第一步对甲公司历史成本会计报表按照现行成本调整的结果和第二步确定的资产持有损益（现行成本增加额），重新编制甲公司以现行成本为基础的会计报表，如表12-5、表12-6所示。
表12-5 甲公司收益及留存收益表
续表
表12-6 甲公司比较资产负债表
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