融资租赁会计处理：承租人的指南

（一）租赁开始日的会计处理

在租赁开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者之中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁协议规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁协议规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。其中租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

（二）未确认融资费用的分摊

在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资租赁费用按一定的方法确认为当期融资费用。在先付租金（即每期起初等额支付租金）的情况下，租赁期第一期支付的租金不含利息，只需减少长期应付款，不必确认当期融资费用。

在分摊未确认融资费用时，按照租赁准则的规定，承租人应当采用实际利率法。在采用实际利率法的情况下，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。未确认融资费用的分摊率的确定具体分为以下几种情况：

（1）以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。

（2）以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。

（3）以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。

（4）以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。

存在优惠购买选择权的，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完毕，并且租赁负债也应当减少为优惠购买金额。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产提供了担保或由于在租赁期届满没有续租而支付违约金的情况下，在租赁期届满时，未确认融资费用应当全部摊销完毕，并且，租赁负债应减少至担保余值或该日应支付的违约金。

（三）租赁资产折旧的提取

1.折旧政策

对于融资租入资产，计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。同自有应折旧资产一样，租赁资产的折旧方法一般有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。

2.折旧期间

确定租赁资产的折旧期间应视租赁合同的规定而论。如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部使用寿命，因此应以租赁期开始日租赁资产的使用寿命作为折旧期间；如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，应以租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短者作为折旧期间。

（四）履约成本的会计处理

履约成本是指承租方在租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。

（五）或有租金的会计处理

或有租金是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。由于或有租金金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此，承租人在或有租金实际发生时，将其计入当期损益。

（六）出租人提供激励措施的会计处理

出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在整个租赁期内，而不是扣除免租期后的期间内按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内也应确认租金费用及相应的负债；在出租人承担了承租人某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。

（七）租赁期届满时的会计处理

租赁期届满时，承租人对租赁资产的处理通常有三种情况：返还、优惠续租和留购。

1.返还租赁资产

租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，应借记“长期应付款——应付融资租赁款”“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。

2.优惠续租租赁资产

承租人行使优惠续租选择权，应视同该项租赁一直存在而作相应的账务处理。

如果租赁期届满时没有续租，根据合同规定须向出租人支付违约金时，应借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。

3.留购租赁资产

在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。

［例3-6］ 2016年12月22日，W公司与Z租赁公司签订了一份租赁合同，合同规定的主要条款如下：

（1）租赁标的物：程控交换机。

（2）租赁期开始日：租赁资产运抵W公司电话机房之日（即2017年1月1日）。

（3）租赁期：36个月（即从2017年1月1日至2019年12月31日）。

（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每6个月于月末支付租金300 000元。

（5）该程控交换机在2017年1月1日Z租赁公司的公允价值为1 600 000元。

（6）租赁合同规定的利率为5%（6个月利率）。

（7）该程控交换机的保险、维修等费用由W公司负担，估计每年约30 000元。

（8）租赁合同规定2018年、2019年W公司须按实现的营业收入的2%向Z公司支付经营分享收入。

（9）该程控交换机为全新设备，估计使用年限为10年，期满无残值。

W公司的有关资料：

（1）该程控交换机占W公司资产总额的30%以上，且不须安装。

（2）采用实际利率法分摊未确认融资费用。

（3）采用直线法计提折旧。

（4）2018年、2019年W公司分别实现营业收入1 000 000元和1 500 000元。

（5）2020年1月1日，将该设备归还给Z公司。

（6）W公司租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的差旅费、律师费等初始直接费用50 000元。

W公司的账务处理如下：

（1）租赁开始日的账务处理：

第一步，确定租赁类型。

此项租赁没有满足融资租赁的标准1、标准2、标准3、标准5，对于标准4，应计算最低租赁付款额的现值。

最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值=（300 000×6）+0=1 800 000（元），

计算现值的过程如下：

每期租金300 000元的年金现值=300 000×（P/A，5%，6）

查表得知：

（P/A，5%，6）=5.075 7

每期租金的现值之和=300 000×5.075 7=1 522 710（元）

1 522 710÷1 600 000=95.17%＞90%，满足租赁标准4，因此，W公司应将该项租赁认定为融资租赁。

第二步，确定租赁资产的入账价值。

由于租赁资产占W公司资产总额的30%以上，按规定租赁资产的入账价值应采用孰低法。

由第一步可知，最低租赁付款额的现值为1 522 710元，小于租赁资产的公允价值1 600 000元，所以，租赁资产的入账价值为1 522 710元。

第三步，计算未确认融资费用。

未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁开始日租赁资产的入账价值=1 800 000-1 522 710=277 290（元）

第四步，将初始直接费用计入租赁资产的价值。

租赁资产的入账价值=1 522 710+50 000=1 572 710（元）

2017年1月1日租入程控交换机的会计分录为：

借：固定资产——融资租入固定资产　1 572 710

未确认融资费用　277 290(www.xing528.com)

贷：长期应付款——应付融资租赁费　1 800 000

银行存款　50 000

（2）未确认融资费用的分摊：

第一步，确定未确认融资费用的分摊率。

由于租赁资产的入账价值为最低租赁付款额的现值，因此，该折现率就是融资费用的分摊率，即5%。

第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用，如表3-1所示。

表3-1 未确认融资费用分摊表（实际利率法）
2017年1月1日单位：元

*做尾数调整：14 282.67=300 000-285 717.33

第三步，每期支付租金及分摊未确认融资费用的会计分录。

2017年6月30日，支付第1期租金：

借：长期应付款——应付融资租赁费　300 000

贷：银行存款　300 000

2017年1-6月，每月分摊未确认融资费用时，每月分摊额=76 135.50÷6=12 689.25（元）。

借：财务费用　12 689.25

贷：未确认融资费用　12 689.25

2017年12月31日，支付第2期租金：

借：长期应付款——应付融资租赁费　300 000

贷：银行存款　300 000

2017年7-12月，每月分摊未确认融资费用时，每月分摊额=64 942.28÷6=10 823.71（元）。（注：最后一个月须承担尾差，下同）

借：财务费用　10 823.71

贷：未确认融资费用　10 823.71

2018年6月30日，支付第3期租金：

借：长期应付款——应付融资租赁费　300 000

贷：银行存款　300 000

2018年1-6月，每月分摊未确认融资费用时，每月分摊额=53 189.39÷6=8864.90（元）。

借：财务费用　8 864.90

贷：未确认融资费用　8 864.90

2018年12月31日，支付第4期租金：

借：长期应付款——应付融资租赁费　300 000

贷：银行存款　300 000

2018年7-12月，每月分摊未确认融资费用时，每月分摊额=40 848.86÷6=6 808.14（元）。

借：财务费用　6 808.14

贷：未确认融资费用　6 808.14

2019年6月30日，支付第5期租金：

借：长期应付款——应付融资租赁费　300 000

贷：银行存款　300 000

2019年1-6月，每月分摊未确认融资费用时，每月分摊额=27 891.30÷6=4 648.55（元）。

借：财务费用　4 648.55

贷：未确认融资费用　46 48.55

2019年12月31日，支付第6期租金：

借：长期应付款——应付融资租赁费　300 000

贷：银行存款　300 000

2019年7-12月，每月分摊未确认融资费用时，每月分摊额=14 282.67÷6=2 380.45（元）。

借：财务费用　2 380.45

贷：未确认融资费用　2 380.45

（3）融资租赁资产折旧的会计处理：

第一步，融资租赁固定资产折旧的计算，如表3-2所示。

表3-2 融资租赁固定资产折旧计算表（直线法）单位：元

注：（1）由于W公司无法合理确定在租赁期届满时能够取得租赁资产的所有权，因此，应以租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短者作为折旧期间。本例中租赁期为3年，租赁资产尚可使用年限为10年，因此，应按3年计提折旧。（2）由于当月增加的固定资产当月不提折旧，从下月开始计提，故本例按35个月计提折旧。（3）尾差由最后一期承担。

第二步，会计处理：

2017年2月28日，计提本月折旧=494 280.29÷11=44 934.57（元）

借：管理费用——折旧费　44 934.57

贷：累计折旧　44 934.57

其余月份计提折旧的会计分录，同上。

（4）每年发生租赁资产的保险、维修等费用时（假设每年30 000元，均以银行存款支付）的会计处理：

借：管理费用——保险费等　30 000

贷：银行存款　30 000

（5）或有租金的会计处理：

2018年12月31日，根据合同规定，应向Z公司支付经营分享收入20 000元：

借：销售费用　20 000

贷：银行存款（或其他应付款）　20 000

2019年12月31日，根据合同规定，应向Z公司支付经营分享收入30 000元：

借：销售费用30 000贷：银行存款（或其他应付款）　30 000

（6）租赁期届满时的会计处理：

2020年1月1日期满归还租赁资产：

借：累计折旧　1 572 710

贷：固定资产——融资租入固定资产　1 572 710