印花税的会计处理及筹划方法

（一）印花税概念及特点

印花税是对经济活动和经济交往中书立、使用、领受的具有法律效力的凭证征收的一种税。其基本法律依据是1988年8月国务院发布的《中华人民共和国印花税暂行条例》和同年9月财政部制定的《中华人民共和国印花税暂行条例实施细则》。印花税的特点主要有：

1.征税范围广泛

印花税的征税对象包括了经济活动和经济交往中的各种应税凭证，凡书立和领受这些凭证的单位和个人都要缴纳印花税，其征税范围是极其广泛的。

2.税率低、负税轻

印花税与其他税种相比较，税率要低得多，其税负较轻，具有广集资金、积少成多的财政效应。

3.由纳税人自行完成纳税义务

纳税人通过自行计算、购买并粘贴印花税票的方法完成纳税义务，并在印花税票和凭证的骑缝处自行盖戳注销或画销。

（二）印花税税制要素

1.纳税人

在中华人民共和国境内书立、使用、领受印花税应税凭证的单位和个人为印花税的纳税人。具体指：

（1）立合同人：即合同的当事人。所谓当事人，是指对凭证有直接权利义务关系的单位和个人，不包括担保人、证人、鉴定人。

（2）立账簿人：营业账簿的纳税人是立账簿人。

（3）立据人：产权转移书据的纳税人是立据人。

（4）领受人：权利许可证照的纳税人是领受人。

（5）使用人：在国外书立或领受，在国内使用凭证的单位和个人。

（6）各类电子应税凭证的签订人也是纳税人。

对于同一凭证，如果由两方或者两方以上当事人签订并各执一份的，各方均为纳税人，应当由各方就所持凭证的金额各自贴花。

2.征税对象

凡在中国境内书立、领受和使用的合同、书据、账簿等应税凭证，均为印花税的征税对象。

（1）经济合同：包括购销合同、加工承揽合同、建设工程勘察设计合同、建筑安装工程承包合同、财产租赁合同、货物运输合同、仓储保管合同、借款合同、财产保险合同、技术合同10大类合同。

（2）产权转移书据：包括财产所有权、版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权等转移书据和土地使用权出让合同、土地使用权转让合同、商品房销售合同等权利转移合同。

（3）营业账簿：分为记载资金账簿和其他营业账簿两类。资金账簿是反映生产经营单位“实收资本”和“资本公积”金额增减变化的账簿。其他营业账簿是反映除资金资产以外的其他生产经营活动内容的账簿。

（4）权利许可证照：包括政府部门发给的房屋产权证、工商营业执照、商标注册证、专利证、土地使用证等。

3.税目及税率

印花税的税率有两种形式，即比例税率和定额税率。对权利许可证照和营业账簿中的其他营业账簿按定额税率，按件贴花，税额为5元，其他税目按比例税率。

表8-5 印花税税目、税率表

4.税收优惠

根据规定，下列项目享受免税优惠：

（1）已缴纳印花税的凭证的副本或者抄本。

（2）财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据。

（3）国家指定的收购部门与村民委员会、农民个人书立的农副产品收购合同。

（4）无息、贴息贷款合同。

（5）外国政府或国际金融组织向我国政府及国家金融机构提供优惠贷款所书立的合同。

（6）房地产管理部门与个人签订用于生活居住的租赁合同。

（7）农牧业保险合同。

（8）特殊货运凭证。

篇中案例8-3

展期借款合同可暂不缴纳印花税

某公司向银行借了一笔长期借款，到期应还本付息时，由于现金流量不足，经与银行协商，公司与银行签了一份展期借款合同。并就该借款合同是否应缴纳印花税事宜向主管税务机关咨询。根据税法规定，对办理借款展期业务使用展期借款合同或其他凭证，仅载明延期还款事项的，可暂不贴花。因此，该公司与银行签订展期合同，如果只载明还款事项，就不需要缴纳印花税，否则应缴纳印花税。

5.申报与缴纳

（1）纳税义务发生时间

印花税应在书立或领受时贴花。具体指在合同签订时、账簿启用时和证照领受时贴花。

（2）纳税地点

一般实行就地纳税。对全国性商品物资订货会、展销会上签订合同应纳的印花税，由纳税人回其所在地后及时办理贴花完税手续；对地方主办不涉及省际关系的订货会、展销会上签订合同的印花税，由地方自行确定纳税地点。

（3）纳税申报(www.xing528.com)

纳税人应按照相关规定，及时办理纳税申报，并如实填写《印花税纳税申报表》。

（4）纳税方法

① 自行贴花方法

印花税通常由纳税人根据规定自行计算应纳税额，购买并一次贴足印花税票，完纳税款。

② 汇贴或汇缴方法

这种方法一般适用于应纳税额较大或者贴花次数频繁的纳税人。

③ 委托代征方法

这一方法主要是通过税务机关的委托，经由发放或办理应纳税凭证的单位代为征收印花税。

（三）印花税税额计算

1.计税依据

印花税的计税依据是应税凭证所载金额或应税凭证件数。即从价计征的，按应税凭证所载金额为计税依据；从量计征的，按应税凭证件数为计税依据。

2.应纳税额的计算

（1）按比例税率计算的

应纳税额＝计税金额×适用税率

（2）按定额税率计算的

应纳税额＝凭证数量×单位税额

[例8-29]某企业2013年2月开业，领受房产权证、工商营业执照、土地使用证各一份，与其他企业订立转移专用技术使用权书据一份，所载金额80万元；订立产品购销合同两件，所载金额共150万元；订立借款合同一份，所载金额40万元。此外，企业的营业账簿中，“实收资本”载有资金600万元，其他营业账簿20本。2013年12月该企业“实收资本”所载资金增加为800万元。计算该企业2013年2月份应纳的印花税和12月应补缴的印花税。

企业领受权利许可证照应纳税额＝3×5＝15（元）

企业订立产权转移书据应纳税额＝800 000×0.5‰＝400（元）

企业订立购销合同应纳税额＝1 500 000×0.3‰＝450（元）

企业订立借款合同应纳税额＝400 000×0.05‰＝20（元）

企业营业账簿中“实收资本”所载资金应纳税额＝6 000 000×0.5‰＝3 000（元）

企业其他营业账簿应纳税额＝20×5＝100（元）

2月份应纳印花税＝15＋400＋450＋20＋3 000＋100＝3 985（元）

12月资金账簿应补印花税＝（8 000 000－6 000 000）×0.5‰＝1 000（元）

（四）印花税会计处理

1.会计账户的设置

企业核算印花税时，不需要通过“应交税费”科目进行核算，而应通过“管理费用”科目进行核算。

2.会计账务的处理

企业核算缴纳印花税时，借记“管理费用”，贷记“银行存款”；若一次购买印花税票或缴纳印花税税额较大时，可通过“待摊费用”科目，实际购买印花税票时，借记“待摊费用”，贷记“银行存款”，每次摊销时，借记“管理费用”，贷记“待摊费用”科目。

[例8-30]某企业2012年1月开业，领受工商营业执照、土地使用证各一份，签订借款合同一份，计500 000元，签订产品销售合同两份，共计100 000元。该企业有营业账册六本，其中一本记载“实收资本”1 200 000元。计算该企业1月份应纳的印花税，并做相应的会计处理。

（1）应纳的印花税=2×5+500 000×0.05‰+100 000×0.3‰+（6-1）×5+ 1 200 000×0.5‰=690元

（2）会计处理：

借：管理费用 690

贷：银行存款 690

（五）印花税税务筹划

印花税税务筹划可通过如下方式进行：

1.通过清楚划分应税项目进行税务筹划

根据印花税实施细则第十七条规定[（1988）财税字第255号]，同一凭证，载有两个或两个以上经济事项而适用不同税目税率分别记载金额的，按各自的税率分别计算印花税，未分别记载金额的，按税率高的计税。这个规定要求企业在签订合同时应尽量分别记载不同税率的经济事项，以免蒙受不必要的损失。

[例8-31]2012年6月三泰公司因与省外一家公司发生业务，需送一批产品到广东，有与铁道部门签订运输合同，合同中所载运输费及保管费共计350万元。由于该合同中涉及货物运输合同和仓储保管合同两个印花税税目，而且两者税率不相同，前者为0.5‰，后者为1‰。根据上述规定，未分别记载金额的，按税率高的计税贴花，即按1‰税率计算应贴印花，其应纳税额为：350×1‰=0.35（万元）。

筹划思路：假定这份运输保管合同包含货物运输费300万元，仓储保管费50万元，如果纳税人能在合同上详细地注明各项费用及具体数额，按照上述第17条规定，便可以分别适用税率，其印花税应纳税额：300×0.5‰+50×1‰=0.2（万元）。

2.通过减少交易金额进行税务筹划

[例8-32]企业A有一项加工产品配件的业务需要由企业B承担，于是双方签订一份加工承揽合同，合同金额为400万元，其中包括由受托方B企业提供的辅助材料费用200万元。就此双方各自应对其签订的合同按照加工承揽合同缴纳印花税：400×0.5‰=0.2（万元）。两家企业希望能有办法减少该项业务的印花税支出。

分析：由于加工承揽合同的计税依据是加工承揽收入，而且这里的加工承揽收入是指合同中规定的受托方的加工费收入和提供的辅助材料金额之和。因此，如果双方当事人能想办法将辅助材料金额压缩，问题便解决了。具体的做法就是由委托方自己提供辅助材料。如果委托方自己无法提供或是无法完全自己提供，也可以由受托方提供，这时的筹划就要分两步进行。第一步，双方签订一份购销合同，由于购销合同的适用税率为0.3‰，比加工承揽合同适用税率0.5‰要低，因此只要双方将辅助材料先行转移所有权，加工承揽合同和购销合同要缴纳的印花税之和便会下降。第二步，双方签订加工承揽合同，其合同金额仅包括加工承揽收入，而不包括辅助材料金额。按照这种思路，该项业务可以如下操作：

第一步，企业B将辅助材料卖给企业A，双方就此签订购销合同，就此各自缴纳印花税：200×0.3‰=0.06（万元）

第二步，双方企业再签订加工合同，合同金额200万元。这时各自应缴纳的印花税为：200×0.5‰=0.1（万元），共缴纳0.06+0.1=0.16（万元）

可见，通过这种筹划，双方各自能节省印花税支出0.04万元。