土地增值税会计筹划与优化方式

（一）土地增值税概念及特点

土地增值税是对在我国境内有偿转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。其基本法律依据是1993年12月国务院颁布的《中华人民共和国土地增值税暂行条例》和1995年1月财政部制定的《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》。土地增值税具有如下特点：

1.以转让房地产的增值额为征税对象。我国土地增值税将土地、房屋的转让收入合并征收。作为征税对象的增值额是纳税人转让房地产收入减除税法规定的准予扣除项目金额后的余额。

2.实行超率累进税率。土地增值税的税率是以转让房地产增值率高低为依据，按照累进原则设计的，实行分级计税。

3.实行按次征收。土地增值税在房地产转让环节，实行按次征收，每发生一次转让行为，就应根据每次取得的增值额征一次税。

（二）土地增值税税制要素

1.纳税人

土地增值税的纳税人为以出售或者其他方式有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人。

2.征税对象

土地增值税的征税对象，是指转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得的收入。其地上建筑物及其附着物是指建于土地上的一切建筑物、地上地下的各种附属设施，以及附着于该土地上的不能移动、一经移动即遭受损坏的物品。它有三层含义：一是土地增值税仅对转让国有土地使用权征收，对转让集体土地使用权的不征税；二是只对转让房地产产权的征税，不转让产权的不征税；三是对转让房地产并取得收入的征税，对虽发生转让行为，但未取得收入的不征税，例如房地产继承的行为。

3.税率

土地增值税采用四级超率累进税率，最低税率为30%，最高税率为60%，具体税率如表8-2所示。

表8-2 土地增值税四级超率累进税率表

4.税收优惠

根据规定，免征土地增值税的情况如下：

（1）对纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过规定扣除项目金额之和20%的，免征土地增值税。普通标准住宅指按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅，高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。

（2）因城市实施规划和国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，免征土地增值税。

（3）因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税。

5.申报与缴纳

（1）纳税义务发生时间

土地增值税纳税义务发生时间为房地产转让合同签订之日。通过以下非正常方式转让房地产的，土地增值税纳税义务发生时间如下：

① 已签订房地产转让合同，原房产因种种原因迟迟未能过户，后因有关问题解决后再办理房产转移登记，土地增值税纳税义务发生时间以签订房地产转让合同时间为准。

② 法院在进行民事判决、民事裁定、民事调解过程中，判决或裁定房地产所有权转移，土地增值税纳税义务发生时间以判决书、裁定书、民事调解书确定的权属转移时间为准。

③ 依法设立的仲裁机构裁决房地产权属转移，土地增值税纳税义务发生时间以仲裁书明确的权属转移时间为准。

（2）纳税期限

土地增值税按照转让房地产取得的实际收益计算征收，由于计算时要涉及房地产开发的成本和费用，有时还要进行房地产的评估等。因此纳税时间就不能像其他税种那样作出统一规定，而是根据房地产转让的不同情况，由主管税务机关具体确定。

（3）纳税地点

土地增值税由房地产所在地的税务机关负责征收。具体有以下两种情况：

① 纳税人是法人的。当纳税人转让房地产的坐落地与其机构所在地或经营所在地同在一地时，可在税务登记的原管辖税务机关申报纳税；如果转让的房地产坐落地与其机构所在地或经营所在地不在同一地时，则应在房地产坐落地的主管税务机关申报纳税；纳税人转让的房地产坐落地在两个或两个以上地区的，应按房地产所在地分别申报纳税。

② 纳税人是自然人的。当纳税人转让的房地产的坐落地与其居住所在地同在一地时，应在其住所所在地税务机关申报纳税；如果转让的房地产坐落地与其住所所在地不在同一地时，则在办理过户手续所在地的税务机关申报纳税。

（4）纳税申报

纳税人应在转让房地产合同签订后的七日内，到房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并向税务机关提交房屋及建筑物产权、土地使用权证书、土地转让、房产买卖合同、房地产评估报告及其他与转让房地产有关的资料，并如实填写《土地增值税纳税申报表》。

（三）土地增值税税额计算

1.计税依据

土地增值税的计税依据，是纳税人转让房地产所取得的增值额。

土地增值额=应税收入-扣除项目金额

应税收入即房地产的收入，是指房产的产权所有人、土地使用人将房屋的产权、土地使用权转移给他人而取得的货币收入、实物收入、其他收入等到全部价款及有关的经济收益。确定扣除项目金额包括转让新、旧房地产扣除项目金额两种情形：

（1）转让新开发房地产的扣除项目金额。内容如下：

① 取得土地使用权时所支付的金额。纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用，包括取得土地使用权过程中缴纳的登记、过户手续费等。

② 房地产开发成本。主要包括：土地的征用及拆迁补偿、前期工程费用、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等。

③ 房地产开发费用。它是与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用和财务费用。财务费用中的利息支出，纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出，并能提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额；其他房地产开发费用，按取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本之和的5%以内计算扣除；凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本之和的10%以内计算扣除。

④ 与转让房地产有关的税金。是指纳税人在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税和印花税、教育费附加等，可在扣除项目中扣除。但房地产企业不得扣除印花税，其他纳税人可按产权转移书所记载金额的0.5‰扣除印花税。

⑤ 财政部规定的其他扣除项目。是指对从事房地产开发的纳税人可按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本计算的金额之和加计20%的扣除。其计算公式为：

加计扣除=（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×20%

（2）转让旧房地产的扣除项目金额。内容包括：旧房及建筑物的评估价格；取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定的有关费用；转让环节缴纳的税金，包括营业税、城市维护建设税和印花税、教育费附加等。

2.应纳税额的计算

确定了土地增值额和扣除项目金额后，计算应纳的土地增值税公式为：

应纳土地增值税=土地增值额×适用税率-扣除项目金额×速算扣除率

[例8-7]某房地产开发公司，转让房地产取得3 000万元；转让房地产取得土地使用权时支付200万元，房地产开发成本1 000万元，开发费用100万元，转让房地产其他税金150万元。则应缴纳的土地增值税税额计算如下：

（1）转让房地产收入=3 000（万元）

（2）扣除项目金额：

加计扣除项目金额=（200+1 000）×20%=240（万元）

扣除项目金额=200+1 000+100+150+240=1 690（万元）

（3）土地增值额=3 000-1 690=1 310（万元）

（4）土地增值额与扣除项目金额之比：1 310÷1 690×100%=77.51%

（5）增值额超过扣除项目金额50%，未超过100%，适用税率为40%，速算扣除系数为5%

（6）应纳税额=1 310×40%-1 690×5%=524-84.5=439.5（万元）

（四）土地增值税会计处理

1.会计账户的设置

缴纳土地增值税的企业应在“应交税费”总账户下增设“应交土地增值税”明细账户，以具体核算土地增值税的形成、计算和缴纳情况。其贷方登记计提的土地增值税；借方登记上缴的土地增值税；余额在贷方表示应缴未缴的土地增值税，在借方表示多缴的土地增值税。

2.会计账务的处理(www.xing528.com)

（1）主营房地产业务的企业会计账务的处理

主营房地产业务的企业，如房地产开发企业，应根据计算的应纳土地增值税额，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交土地增值税”科目；实际缴纳土地增值税时借记“应交税费——应交土地增值税”科目；贷记“银行存款”科目。

[例8-8]某房地产开发企业转让房地产，取得收入2 000万元，该公司原支付地价款200万元，房地产开发成本400万元。该公司发生的开发费用中利息支出不能按项目分摊，当地房地产开发费用扣除率10%。城建税7%、教育费附加3%。则账务处理如下：

① 转让房地产收入=2 000（万元）

② 扣除项目金额

开发费用扣除金额=（200+400）×10%=60（万元）

加计扣除金额=（200+400）×20%=120（万元）

营业税=2 000×5%=100（万元）城建税=100×7%=7（万元）教育费附加=100×3%=3（万元）税费合计=100+7+3=110（万元）

扣除项目金额=200+400+60+120+110=890（万元）

③ 增值额=2 000-890=1 110（万元）

④ 增值额与扣除项目金额的比例：1 110÷890×100%=124.72%

⑤ 增值额超过扣除项目100%，未超过200%，适用税率50%，速算扣除系数15%。

⑥ 应纳税额=1 110×50%-890×15%=555-133.5=421.5（万元）

计提时：

借：营业税金及附加 4 215 000

贷：应交税费——应交土地增值税 4 215 000

缴纳时：

借：应交税费——应交土地增值税 4 215 000

贷：银行存款 4 215 000

（2）兼营房地产业务的企业会计账务的处理

企业应根据计算的应纳土地增值税额，借记“其他业务成本”科目，贷记“应交税费——应交土地增值税”科目。

[例8-9]若例题8-8中的企业是兼营房地产企业，则会计处理为：

计提时：

借：其他业务成本 4 215 000

贷：应交税费——应交土地增值税 4 215 000

缴纳时：

借：应交税费——应交土地增值税 4 215 000

贷：银行存款 4 215 000

（3）非房地产企业会计账务的处理

企业转让国有土地使用权连同地上已完工交付使用的建筑物及附着物时，借记“固定资产清理”和“累计折旧”等科目，贷记“固定资产”科目，取得转让收入时，借记“银行存款”，贷记“固定资产清理”，计算土地增值税时，借记“固定资产清理”，贷记“应交税费——应交土地增值税”；企业转让国有土地使用权连同地上未竣工的建筑物及附着物时，借记“在建工程”、“专项工程支出”、“固定资产构建支出”、“固定资产”等科目，贷记“应交税费——应交土地增值税”科目；企业转让以行政划拨方式取得的土地使用权连同地上建筑物及附着物时，借记“其他业务成本”、“固定资产清理”科目，贷记“应交税费——应交土地增值税”科目。

[例8-10]某企业转让一处房产的土地使用权及地上房产，企业为取得该房产支付成本费用4 500万元，转让房产取得收入6 000万元，支付营业税金及附加300万元，房产累计折旧500万元。则该企业计算的固定资产账面价值4 000（4 500-500）万元，土地增值额为1 700万元[6 000-（4 500-500+300）]，土地增长率39.53%[1 700÷（4 500-500+300）×100%]，故应纳的土地增值税510万元[1 700×30%-（4 500-500+300）×0%]，结转固定资产清理损益1 190万元（6 000-4 000-300-510）。其会计处理为：

① 转让房产时

借：固定资产清理 40 000 000

累计折旧 5 000 000

贷：固定资产 45 000 000

② 收到转让收入时

借：银行存款 60 000 000

贷：固定资产清理 60 000 000

③ 计提营业税时

借：固定资产清理 3 000 000

贷：应交税费——应交营业税 3 000 000

④ 计提土地增值税时

借：固定资产清理 5 100 000

贷：应交税费——应交土地增值税 5 100 000

⑤ 上交营业税、土地增值税时

借：应交税费——应交营业税 3 000 000

应交税费——应交土地增值税 5 100 000

贷：银行存款 8 100 000

⑥ 结转固定资产清理时

借：固定资产清理 11 900 000

贷：营业外收入 11 900 000

（五）土地增值税税务筹划

1.分散有关经营收入进行税务筹划

[例8-11]某房地产公司出售一栋房屋，房屋总售价为1 000万元，该房屋进行了简单装修并安装了简单必备设施。根据相关税法的规定，该房地产开发业务允许扣除的费用为400万元，增值额为600万元。该房地产公司应该缴纳土地增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加以及企业所得税。土地增值率为：600÷400×100%=150%。根据《土地增值税暂行条例实施细则》的规定，增值额超过扣除项目金额100%未超过200%的土地增值税税率为50%，速算扣除率为15%。因此，应当缴纳土地增值税：600×50%－400×15%=240（万元）。

如果进行税收筹划，将该房屋的出售分为两个合同，即：第一个合同为房屋出售合同，不包括装修费用，房屋出售价格为700万元，允许扣除的成本为300万元；第二个合同为房屋装修合同，装修费用300万元，允许扣除的成本为100万元。则土地增值率为：400÷300×100%=133%。应该缴纳土地增值税：400×50%－300×15%=155（万元）。根据计算结果可以看出经过税收筹划的税收负担明显减少。

2.巧用扣除项目的规定进行税务筹划

[例8-12]大兴房地产公司2013年4月开发一处房地产，为取得土地使用权支付800万元，为开发土地和新建房及配套设施花费1 400万元，财务费用中可以按转让房地产项目计算分摊利息的利息支出为200万元，不超过商业银行同类同期贷款利率。对于是否提供金融机构证明，公司财务人员通过核算发现：如果不提供金融机构证明，则该公司所能扣除费用的最高额为：（800＋1400）×10%=220（万元）；如果提供金融机构证明，该公司所能扣除费用的最高额为：200＋（800＋1400）×5%=310（万元）。可见，在这种情况下，公司提供金融机构证明是有利的选择。

3.通过合理定价进行税务筹划

依据《土地增值税暂行条例实施细则》第十一条规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过本细则第七条（一）、（二）、（三）、（五）、（六）项扣除项目金额之和20%的免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额之和20%的，应就其全部增值额按规定计税。企业可以利用20%这一临界点进行筹划。下面举例说明。

[例8-13]某房地产开发企业2013年建成一栋普通标准住宅，扣除项目金额为800万元，当地同类住宅的市场售价约1 000万元。现有两种定价方案：方案一，定价1 000万元；方案二，定价960万元。请做出选择。

上述案例中方案一：土地增值额=1 000-800=200万元，增值率=200÷800×100%=25%，故适用税率30%，应纳土地增值税为200×30%=60万元，利润为1 000-800-60=140万元（不考虑其他因素）；方案二：土地增值额=960-800=160万元，增值率=160÷800×100%=20%，根据细则，可以免征增值税，则利润为960-800=160万元。显然方案二对企业更有利。可见通过选择筹划方案可在保证售价较低的情况下，少纳土地增值税，增加企业利润。