税务筹划：详解计税依据与税率的应用

（一）通过分割应税所得进行筹划

我国的个人所得税采用的是分类征收的方式，将个人所得划分为工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、个体工商户生产经营所得等11项。其中工薪薪金所得、个体工商户的生产经营所得以及对企事业单位的承包承租经营所得采用的是超额累进税率；而劳务报酬虽然是比例税率，但实际上对收入畸高的采用加成征收，所以实质上是三级累进税率。这些类型的应税所得，通过合理地分割个人的应税所得，降低其计税依据和适用的税率，可以达到降低税负的效果。

1．分割工资薪金所得

对于企业来说，提供工资薪金是其吸引优秀人才的基本办法，我国工薪所得采用的是七级超额累进税率，工薪越高，缴纳税额就越多，会影响员工的可支配收入水平。因此企业应该合理选择工薪的支付方式，以提高员工的消费水平。这种筹划思路就是采用均衡收入法，是在员工收入既定的前提下，使其各个纳税期的工薪所得尽量均衡，不要出现大起大落的情况。在我国现行的政策环境下，除了增加交通费、培训费等非货币性支出以降低应纳税所得额之外，企业最为节税的工薪发放方法就是月工资和年终奖分开发放，同时保持月工资尽量均衡发放。将员工的年薪分为工资和年终奖两部分来分别发放，这样年终奖除12个月再确定税率，更容易获得更低的计税档次，可以大幅度减少纳税额；同时可以通过测算后使员工每个月的工资尽量一致，不要忽高忽低，以避开高税率临界点，适用较低的税率，从而可以减少纳税额。企业应准确划分好月工资和年终一次性奖金的比例，要么降低每月工资加到年终奖当中，要么降低年终奖，分摊到每个月的工资里去。当然这样的操作要以企业发放给员工的工资和年终奖的多少来进行权衡和确定。一般情况下，当月工资和年终一次性奖金的比例调整到两者的个人所得税税率较为接近时节税效果比较明显。

［例7-20］王某是公司新聘任的高级管理人员，公司对其给予了60万元的年薪。工薪发放形式主要有以下方案：

方案一：年薪60万元，全年12个月平均发放，每月发放50 000元；

方案二：以奖金形式发放，每月工资45 000元，年终奖60 000元；

试从税务筹划角度考虑，如何才能达到节税目的?

方案一下的税负分析：

应纳所得税额＝[（50 000-3 500）×30%-2 755 ] ×12＝134 340（元）

方案二下的税负分析：

每月工资应纳所得税额＝（45 000－3 500）×30%-2 755＝9 695（元）

全年工资应纳所得税额＝9 695×12＝116 340（元）

年终奖金应纳个人所得税为：60 000÷12＝5 000元，适用的个人所得税税率为20%，速算扣除数为555，因此：

年终奖金应纳个人所得税额＝60 000×20%-555＝11 445（元）

全年个人所得税合计＝116 340＋11 445＝127 785（元）

由上述计算可以看出，方案二下将工资和年终奖分开发放能达到节税的目的。

事实上，在工资和年终奖之间进行比例调整也能进一步降低税负。比如，将月工资改为28 000元，全年工资为336 000元，而年终奖金为264 000元，如此一来，全年收入仍为600 000元，而其应纳个人所得税税额为：

全年工资收入应纳个人所得税额＝[（28 000-3 500）×25%-1 005] ×12＝61 440（元）

年终奖应纳个人所得税额为：264 000÷12＝22 000元，适用的个人所得税税率为25%，速算扣除数为1 005，因此：

年终奖金应纳个人所得税额＝264 000×25%-1 005＝64 995（元）

全年个人所得税合计＝61 440+64 995＝126 435（元）

综上所述，王某应缴纳的个人所得税又进一步降低。

2．分割劳务报酬所得

劳务报酬所得实行按次征税，名义上为20%的比例税率，实则为三级累进税率，当每次收入不超过4 000元的，扣除费用800元；每次收入超过4 000元的，扣除20%的费用。因此，通过分割计税依据，一方面，若能使每次收入低于4 000元的，那么将相对减少计税依据；另一方面，还可以防止一次收入畸高，避免被加成征收，同样也可以达到减轻纳税人税收负担的目的。

［例7-21］孙某为一高级设计师，2013年6月为客户提供装潢设计服务，共取得收入60 000元。那么，根据现行个人所得税法规定，此项收入应属于劳务报酬所得，可先扣除20%的费用，再按照适用税率及速算扣除数计算应纳税额。

应纳所得税额＝60 000×（1－20%）×30%－2 000＝12 400（元）

若该设计师进行税务筹划，比如在符合税法规定的前提下将该业务分拆为4项业务：客厅装潢设计、厨房卫浴装潢设计、卧室装潢设计，而每项业务的收费均为20 000元，合计为60 000元，那么：

应纳所得税额＝20 000×（1－20%）×20%×3＝9 600（元）

通过分割应纳税所得额，降低计税依据，从而减少税负2 800元。

（二）通过选择不同的所得形式进行税务筹划

由于个人所得税采用分类征收制，11项所得分别纳税，这样的话，同一笔收入被归入不同的所得时，纳税人的税收负担是不一样的，进而为纳税人进行纳税筹划提供给了可能。(www.xing528.com)

在这方面比较典型的就是工资薪金所得与劳务报酬所得。工资薪金所得适用的是3%～45%的七级超额累进税率，而劳务报酬所得实质上适用的是20%、30%、40%三级超额累进税率。很明显，相同水平的收入按工资薪金所得和劳务报酬所得所计算出来的应纳税额是不一样的。因此，在符合规定的前提下，将工资、薪金所得与劳务报酬所得分开、合并或者相互转化，可以达到节税的目的。通常情况下，如果应纳税所得额较低，则工资薪金的税率要低于劳务报酬，将应税所得按工资薪金所得可以降低税负；如果应纳税所得额较高时，按劳务报酬所得计算税负较低。

［例7-22］于先生长期担任某公司的高级技术顾问，他与该企业约定的报酬为每年60 000元，按月领取，即5 000元/月。那么，如果于先生和企业签订的是劳动合同，则其收入应按劳务报酬缴纳个人所得税，则其每月应缴纳的个人所得税额为：

应纳所得税额＝5 000×（1-20%）×20%＝800（元）

由于于先生与该企业有稳定的长期的合作关系，假如他与企业协商，签订的是招聘合同，那么其报酬的性质应为工资薪金所得，则其每月应缴纳的个人所得税额为：

应纳所得税额＝（5 000-3 500）×3%＝450（元）

通过上述计算，由于其报酬性质不同，其应纳税额降低350元。

（三）通过费用转移进行筹划

在现代社会中，有一些不可避免的日常开支，比如住房支出、交通支出、培训支出等已成为现代人必不可少的支出，如果由纳税人自行负担则不能在其应纳税所得额中扣除；而如果由支付报酬方来支付，则一方面可以作为支付报酬方的费用在企业所得税前扣除，另一方面纳税人的收入在没有下降的前提下，减少了个税负担，可谓一举两得。比如企业在政策规定范围内，购买或租赁住房提供给员工居住，给职工提供培训学习的机会，提供劳务取得报酬的人要求企业提供餐饮服务、报销交通费、提供办公用具等。

［例7-23］周某为一高级工程师，2013年6月承接一项劳务，从天津到广州为某企业提供一项工程设计，双方签订合同并作出规定：该公司支付给周某的设计费用为60 000元，其往返路费、住宿餐饮等费用均由周某自行解决，假定周某的路费、住宿餐饮费用等共计10 000元。试从税务筹划的角度对周某的该项收入纳税情况给予相应的建议。

筹划思路如下：

筹划前，周某应缴纳的个人所得税为：

应纳所得税额＝60000×（1-20%）×30%－2000＝12400（元）

实际净收入＝60000－12400－10000＝37600（元）

筹划后，假如周某与该企业协商，由对方负担其路费、住宿餐饮等费用10 000元，并相应的将劳务报酬所得调整为50 000元，则其应缴纳的个人所得税为：

应纳税所得额＝50 000×（1-20%）×30%－2 000＝10 000（元）

实际净收入＝50 000－10 000＝40 000（元）

通过上述计算，虽然从表面上看其收入减少了10 000元，但实际的净收入却增加了2 400元。

（四）通过合理利用附加费用扣除进行筹划

按照税法规定，纳税人出租财产取得财产租赁收入，在计征个人所得税时，除了可依法减去税法规定费用和有关税费外，还准予扣除能够提供有效、准确凭证的修缮费用。而允许扣除的修缮费用，以每次 800 元为限，如果一次扣除不完，准予其在下一次继续扣除，直至扣完为止。这项规定就为纳税人进行税务筹划降低个人所得税税负创造了条件。

［例7-24］王大爷于2013年8月份将其地处市区的一套老房子租给别人，租期为1年，地方主管税务机关根据王大爷的房屋出租收入减去应缴纳的相关税费后，核定月应纳税所得额为4 500 元。但是承租人入住后发现房子几处漏水，要求王大爷进行维修。经粗略计算，如果大修需要6 000元的费用，10天的工期，如果简单的小修也能补漏不影响承租人使用。试从税务筹划角度分析王大爷应该采用哪种方式进行维修？

筹划思路如下：

根据税法规定，对于个人出租房屋取得的所得暂减按10%的税率征收个人所得税。

如果王大爷只是进行简单补漏的话，则王大爷全年的应纳所得税额为：

应纳所得税额＝4 500×10%×12＝5 400（元）

如果王大爷在租赁期内对房屋进行大修，则在计算个人所得税时，租期的前7个月内每月可扣除的维修费用为800元，第8个月可以扣除维修费用400元，则：

前7个月的应纳所得税额＝（4 500-800）×10%×7＝2 590（元）

第8个月的应纳所得税额＝（4 500－400）×10%＝410（元）

后4个月的应纳所得税额＝4 500×10%×4＝1 800（元）

应纳所得税额共计＝2 590＋410＋1 800＝4 800（元）

通过上述计算，王大爷如果对房屋进行大修要比只是补漏会节省税收600元，因此应该选择大修。当然，纳税人在支付维修费时，一定要向维修队索取合法、有效的房屋维修发票，并及时报经主管地方税务机关核实，经税务机关确认后才能扣除。