消费税税务筹划方案及对外零售的优势分析

消费税和增值税一样也属于流转税，但是在计税方法、纳税对象等方面和增值税具有本质的区别。它是在对所有工业品普遍征收增值税的基础上，对一些特殊消费品，在征收增值税同时交叉对消费品征税，以调节我国消费结构，正确引导消费方，抑制超前消费需求，确保国家的财政收入。

消费税的税务筹划措施主要有以下几点：

1.利用消费税的计算公式进行税务筹划。

消费税的计算公式有两大类：一是实行从价定率办法征收税额的，应纳税额=销售额×税率，销售额为纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用，不包括向购买方收取的增值税款。价外费用指价外收取的佣金、集资费、返还利润、补贴、违约金和手续费、包装费、储备费、运输装卸费、代收款项及其他各种性质的价补费用。二是实行从量计征办法征收税款的，应纳税额=销售量×单位税额。在实物中利用从量计征方式进行纳税筹划的很少，主要是在从价定率的方式下有下列几种情况存在税务筹划的机会：

(1)纳税人销售额中未扣除增值税税款或者因不得开具增值税专用发票而发生价款和增值税税款合并收取的，应换算出不含增值税税款的销售额，换算公式为：销售额=含增值税的销售额÷(1+增值税率)。

(2)进口应税消费品的，按组成计税价格确定，组成计税价格为：组成计税价格=(关税完税价格+关税)÷(1-消费税税率)。

在上面的公式中，关税和消费税税率没有税务筹划机会，但关税的完税价格具有很强的弹性，因而具有税务筹划机会。一般来说，关税完税价格越小，越对税务筹划有利。因此，要求税务筹划者，应尽可能降低抵岸价格以及其他组成关税完税价格的因素并获取海关认可。

(3)委托加工应税消费品时，销售额按照受托方同类消费品的价格确定，此时，委托方可协同受托方在确定价格时获取税务筹划的机会，将价格确定作为税务筹划手段加以运用。没有同类消费品销售价格的，按组成计税价格确定。组成计税价格为：组成计税价格=(材料成本+加工费)÷(1-消费税税率)。

在以上组成计税价格中，材料成本和加工费具有税务筹划机会。委托方可取得受托方的协助，将材料成本和加工费压缩，从而节省消费税。

(4)纳税人自产自用应税消费品的，销售额按同类消费品的销售价格确定。在确定时，按偏低一点的价格确定就能节省消费税，在没有同类消费品的销售价格情况下按组成计税价格确定：组成计税价格=(成本+利润)÷(1-消费税税率)。

从税务筹划角度看，应当缩小成本和利润有利于税务筹划。

在上面公式中有两点值得纳税人思考：一是将含增值税的销售额作为消费税的计税依据；二是没有经过处理将本可压缩的含增值税的销售额直接通过公式换算。这两种情况都不利于企业节省消费税。因此，纳税人在计算缴纳消费税时，千万要将含税销售额换算为不含增值税税款的销售额。

2.利用生产制作环节纳税的规定进行税务筹划。

我国税法规定，生产应税消费品的，在销售时纳税。但企业可以通过降低商品价值，通过“物物交换”进行纳税筹划，也可以改变和选择某种对企业有利的结算方式推迟纳税时间，获得资金使用利益。

我国的消费税除了金银首饰改在零售环节课税以外，其他应税消费品基本在生产制作环节课税。这样的规定主要是从方便征管的角度考虑的，因为在生产制作环节纳税人数量较少，征管对象明确，便于控制税源，降低征管成本。由于生产制作环节不是商品实现消费以前的最后一个流转环节，在这个环节之后还存在批发、零售等若干个流转环节，这就为纳税人进行税务筹划提供了空间。纳税人可以用分设独立核算的经销部、销售公司，以较低的价格向他们供货，再以正常价格对外销售，由于消费税主要在生产制作环节征收，纳税人的税收负担会因此减轻许多。

以较低的销售价格将应税消费品销售给其独立核算的销售分公司，由于处在销售环节，只缴纳增值税不缴纳消费税，可是纳税人的整体消费税税负下降，但这种方法并不影响纳税人的增值税税负。

目前，这种在纳税环节进行的税务筹划在生产化妆品、烟酒、摩托车、小汽车的行业里得到了较为普遍的应用。但是，应当指出的是，首先，根据《消费税暂行条例》第十条的规定，纳税人应税消费品的计税价格明显偏低又无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格。因此，生产厂家向销售分公司出售应税消费品时，只能适度压低价格，如果压低的幅度过大，就构成了《消费税暂行条例》所称“价格明显偏低”的情况，税务机关可以行使价格调整权。其次，这种行为有避税的嫌疑，国家有可能出台相关的税收法规来防止纳税人采用这种方式进行税务筹划。比如，国家税务总局对中国第一汽车集团公司及上海大众汽车有限公司等大型汽车生产企业的消费税征收环节进行了调整，由在生产环节对纳税人征税，改为推延至经销环节征税。这样，该纳税人就无法采取这种方式进行税务筹划了，但是对于广大中小纳税人而言，这种税务筹划方法仍然具有广泛的实用价值。

【案例】化妆品生产厂家生产的化妆品，假设正常生产环节的售价为每套400元，使用消费税税率为30%，则该厂应纳消费税为：400×30%=120元。假设生产成本为X，则该企业税前利润为：400-120-X=280-X元。请提出该厂的税务筹划方案。

倘若该厂经过税务筹划，设立一个独立核算的分公司负责对外销售，向该分公司供货时价格定位每套200元，则该厂在转移产品时须缴纳消费税为：200×30%=60元。该厂向分公司转移价格200元。该分公司对外零售商品不需要缴纳消费税，没有消费税负担。假设生产成本为X，则该企业(包括分公司)税前利润为：400-60-X=340-X元。通过这种税务筹划，该企业每套商品少纳消费税60元。

3.对自产自用的应税消费品税务筹划。

纳税人自产自用的消费品，主要包括两个方面：一是用于连续生产的应税消费品，二是用于生产非应税消费品和建筑工程、管理部门、非生产机构、提供劳务以及用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。

如果用于连续生产应税消费品，根据我国的《消费税暂行条例实施细则》第六条的规定，“纳税人自产自用应税消费品，用于连续生产应税消费品的，是指作为生产最终应税消费品的直接材料，并构成产品实体的应税消费品”。例如，酒厂将自产的酒精用于连续生产白酒，酒精和白酒都属于应税消费品，在用酒精连续生产的白酒中，酒精既属于白酒的直接材料计入白酒的生产成本，又构成了白酒的实体。对于纳税人将自产的应税消费品又连续生产应税消费品的情况，不视为发生了应税行为，不征收消费税。

如果纳税人将自产的应税消费品用于其他方面，在移送使用时即发生了应税行为，应按照规定的税率计算征收消费税。例如，炼油企业将自产的汽油用于本企业运输队，尽管运输队是为本企业生产服务的，但运输所用汽油应当征收消费税。

我国税法规定，纳税人自产自用的应税消费品计税依据为同类产品的销售价格。适用从量计征的应税消费品，自产自用应税消费品的销售数量，为应税消费品的移送时的数量。

“同类消费品的销售价格”是指纳税人当月销售的同类消费品的销售价格，如果当月同类消费品各期销售价格高低不同，应按销售数量加权平均计算。但销售的应税消费品有下列情况之一的，不得列入加权平均计算：销售价格明显偏低又无正当理由的；无销售价格的，如果当月无销售或当月末结转，应按照同类消费品上月或最近月份的销售价格计算纳税。如果没有同类应税消费品销售价格，按照组成计税价格计算纳税：组成计税价格=(成本+利润)÷(1-消费税税率)。(www.xing528.com)

“成本”是指应税消费品的产品生产成本；“利润”是指根据应税消费品的全国平均成本利润率计算的利润。应税消费品的全国平均成本利润率由国家税务总局确定。

【案例】某摩托车生产企业只生产一种品牌的摩托车，某月将100辆摩托车作为职工年终奖发给职工，当月生产的摩托车的销售价格为5 000元。当月，该企业按照5 000元的价格销售了400辆，按照5 500元的价格销售了400辆。

生产摩托车的成本为4 500元/辆，成本利润率6%，消费税税率为10%。计算100辆摩托车应当缴纳多少消费税，并给出税务筹划方案。

筹划方案:如果该企业能够准确提供该批摩托车的销售价格，则按照销售价格确定消费税的税基。应纳消费税为：5 000×100×10%=50 000元。

如果不能准确提供该批摩托车的销售价格，即该批摩托车有两种销售价格，则应按销售数量加权平均计算。应纳消费税为：(400×5 000+400×5 500)÷800×100×10%=52 500元。

如果没有“同类消费品的销售价格”，则应当按照组成计税价格计算纳税。应纳消费税为：4 500×(1+6%)÷(1-10%)×100×10%=53 000元。

由此可以看出，按照同类商品的销售价格计算税负最轻，这就要求该企业健全会计核算制度，可以准确计算该批摩托车的销售价格。

4.包装物的税务筹划。

在一般产品销售活动中，包装物随产品销售是很普遍的，从其形式看，可以分成如下三种类型：一是随同产品出售不单独计价的包装物；二是随同产品出售单独计价的包装物；三是出租或出借给购买产品的单位使用的包装物。

在出租出借这种形势下，还可以有具体的分类：一是包装物不作价随同产品出售，只是单纯收取押金；二是既作价随同产品出售，同时又另外收取押金；三是不作价随同产品出售，在收取租金的基础上，又收取包装物押金。如，某啤酒厂在销售啤酒的过程中，对周转箱不作价销售，只是收取押金，这属于第一种情况；如果该啤酒厂以较低的价格对周转箱作价，计入销售额之中，另外又规定归还包装物的时间，并收取了押金，这属于第二种情况；如果周转箱未作价销售，而是借给购货方使用，该酒厂对周转箱按实际使用期限收取租金。此外，为了保证包装物的完好，又另外收取部分押金，这就属于第三种情况。

根据《消费税暂行条例实施细则》的规定，实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装物销售的，要区分不同情况计算应纳税额：

(1)包装物作价销售又收取押金，此项押金暂不并入销售额征税，只对作价销售的包装物征收消费税。

(2)包装物不作价销售而是收取押金，此项押金则不并入应税消费品的销售额计征消费税。

(3)包装物随同应税消费品作价出售，无论包装物是否单独计价，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中按照其所包装消费品的适用税率征收消费税。

(4)对因逾期未收回包装物而不再退还的已收取一年以上的押金，应并入应税消费品的销售额计征消费税；对包装物既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金并在规定的期限内未予退还的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。

包装物的租金应视为价外费用。对增值税一般纳税人向购买方收取的价外费用和逾期未归还包装物的押金，应视为含税收入，在计征消费税时应首先换算成不含税收入，再并入销售额计税。

5.利用临界点进行税务筹划。

根据《财务部、国家税务总局关于调整酒类产品消费税政策的通知》规定，每吨啤酒出厂价格(含包装物及包装物押金)在3 000元(含3 000元，不含增值税)以上的，单位税额250元/吨；每吨啤酒出厂价格在3 000元(不含3 000元，不含增值税)以下的，单位税额220元/吨。娱乐业、饮食业自制啤酒，单位税额250元/吨。啤酒消费税的税率为从量定额税率，同时根据啤酒的单位价格实行全额累进。

全额累进税率的一个特点是：在临界点，税收负担变化比较大，会出现税收负担的增加大于计税依据的增加的情况。在这种情况下，巧妙运用临界点的规定适当降低产品价格反而能够增加税后利润。

【案例】某啤酒厂2012年生产销售某品牌啤酒，每吨出厂价格为2 990元(不包括增值税)。2013年，该厂对该品牌啤酒的生产工艺进行了改进，使该种啤酒的质量得到了较大提高。该厂准备将价格提到3 010元。请提出该厂的税务筹划方案。

筹划方案:根据《财政部、国家税务总局关于调整酒类产品消费税政策的通知》(财税【2001】84号)的规定，如果将啤酒的价格提高到3 010元，每吨啤酒需要缴纳消费税250元，每吨啤酒扣除消费税后的利润为：3 010-250=2 760元。

该厂经过税务筹划，认为适当降低产品的价格不仅能够获得更大的税后利润，而且可以增加产品在市场上的竞争力，于是该厂将2013年啤酒的出厂价格仍然定为2 990元，这样，每吨啤酒需要缴纳消费税220元，每吨啤酒扣除消费税后的利润为：2 990-220=2 770元。

由此可见，这种税务筹划方法实现了“一箭双雕”，既增加了企业的利润，又增强了本厂产品在价格上的竞争能力。