先生的学术思想：基本会计准则的定位与修订

《企业会计准则——基本准则》颁布后,先生在肯定其突破的基础上,对其如何修订及其与西方的财务会计概念框架之间的关系,进行了系统阐述。

第一,关于《企业会计准则——基本准则》(“基本会计准则”)的定位,首先,先生认为“基本会计准则”是准则的准则,是整个准则体系中的“基本法”(葛家澍,1997)。按照先生的设想,“基本会计准则”内容应涵盖会计基本假设、会计目标、财务报表要素、财务报表要素的确认与计量、财务报告的披露等基本概念和一般性的会计原则。值得指出的是,1992年11月颁布的“基本会计准则”并未涉及会计目标(或财务报告的目标)与财务报告披露的内容。其次,先生认为,“基本会计准则”将被用于指导具体会计准则的制定、评估已制定的具体会计准则,并对在没有具体准则的领域中所发生的一些交易和事项,可根据“基本会计准则”进行恰当的会计处理。最后,先生总结道,我国的“基本会计准则”,既是会计理论,又是会计准则,它在我国的会计准则体系中应处于第一个层次。

第二,先生认为,我国“基本会计准则”应批判性地吸收西方财务会计概念框架中的合理部分,在此基础上有所发展。譬如,1992年11月颁布的“基本会计准则”中,就缺乏“会计目标”(财务报告目标)这部分内容,且需要注意到会计目标在我国制度背景下的动态调整的特征。众所周知,美国的财务报告目标源自1973年Trueblood委员会的调查研究,几十年来未曾进行适当修正。先生认为,会计目标本身就是一项假设,部分依据于对会计信息使用者需要信息的调查;环境在变,使用者类型及所需要的核心信息亦可能随之发生改变,为此会计目标根据市场经济环境变化进行动态调整,是十分必要的。

对会计这样一个人造经济信息系统来说,财务会计和财务报表的目标当然很重要。但目标实际上也是一个假设,并以基本假设为前提,对信息使用者和使用者所需求的信息作出的推定或假定。不管人们关于财务会计目标的研究和调查多么广泛、深入,最后形成的结论也不能说就是充分的、确定的,因为,使用者和使用者的需求是随动态的市场经济环境而不断变化着的。这样,目标的提出,始终是一个假设。

先生关于“基本会计准则”应包括会计目标,且会计目标本身就是一项会计基本假设的阐述,蕴含着辩证的学术思想,打破了西方财务会计概念框架中关于会计目标的静态观点,在一定程度上能够丰富财务会计概念框架与会计目标相关的研究。

值得指出的是,先生1997年关于“基本会计准则”中增设会计目标的建议,最终被财政部会计准则制定机构所采纳,在2006年颁布的《企业会计准则——基本准则》中得以体现(第四条)。(www.xing528.com)

第三,先生认为,每个国家的会计目标都应该适合自己的国情。基于我国的社会主义市场经济,我国财务会计的目标不可照搬西方国家财务会计概念框架中的会计目标的相关表述。除了提供有助于评价受托责任与决策有用的信息,先生认为我国的财务会计目标应充分考虑并重视宏观管理部门所需要的会计信息的提供:

第一,国家作为社会管理者(宏观调控者),在制订与社会资源配置、产业结构、企业改组及其它与企业有关的重大经济政策时,需要会计信息;第二,国家在收取各项税收时,要以企业的会计记录和会计报表为依据;第三,国家作为国有资产的所有者(国有经济是我国经济的主体),需要时刻注意国有资产的保值、增值,同样离不开会计信息。

第四,先生认为,“基本会计准则”应该包括关于“财务报表的内容、表述和表外信息披露”的内容,这一点是超前的,最终为2018年美国财务会计概念框架第8号《财务报表附注》所支持。此外,英国ASB于1999年颁布的《财务报告原则公告》亦支持了先生的睿见。值得指出的是,先生1997年关于“基本会计准则”增加财务报表或财务报告相关内容的建议,最终反映在2006年颁布的《企业会计准则——基本准则》中。

第五,关于财务报表的内容、表述和表外披露,先生认为美国财务会计概念框架因缺乏这部分内容,因而是不完整的。前车之鉴,先生强调:

我国的基本会计准则作为准则的准则,涵盖面应当广一些,财务报表是财务会计最重要的部分,财务会计的最终目的就是要提供财务报表,对它的内容、形式、项目分类、要求、表内表外的关系、确认与披露的关系……