彩色报告模式、人力资源与无形资产——财务报告体系的学术思想

针对会计信息相关性的缺失,Wallman(1996)提出了彩色报告模式。该模式将财务会计确认的4项条件进行分解,由此形成如下5个层次:

(1)相关性、可靠性、可定义性和可计量性均符合要求,这形成了财务报告体系的核心层次(core layer)。目前的财务会计与财务报表上反映的信息都属于这一类别。

(2)相关性、可计量性和可定义性都符合要求,但可靠性存在着疑问。这个层次的划分主要涉及的是财务会计上目前拒绝确认的项目——如顾客满意程度、人力资源、研究开发支出等。

(3)相关性与可计量性符合要求但可定义性与可靠性存在疑问,如顾客满意程度的支出。

(4)相关性、可靠性和可计量性符合要求,但可定义性存在疑问,如企业战略风险、竞争优势、市场占有份额等。

(5)仅相关性符合标准,可靠性、可定义性和可计量性都不符合,如企业持续经营价值和智力资本价值。

Wallman(1996)的彩色报告模式的特点是淡化了财务会计及报告的“确认”概念,认为确认并不应被绝对强调,而仅将其看作财务报告体系核心层次和非核心层次的分界线。先生认为(葛家澍和杜兴强,2003b),Wallman提出的彩色模式一旦被采纳,将会使目前财务会计模式中未曾揭示的信息如无形资产和其他难以用货币精确计量的项目得以纳入财务报告中。(www.xing528.com)

基于Wallman(1996)的彩色报告模式,先生对人力资源(葛家澍和杜兴强,2001,2004c)与无形资产(葛家澍和杜兴强,2004d)的确认、计量与报告问题进行了系统阐述。

先生认为(葛家澍和杜兴强,2001),人力资源符合资产的定义,也符合可计量性和计量的相关性,但在对人力资源进行计量时其可靠性方面存在着一定问题。对照Wallman(1996)的彩色报告模式,不难发现人力资源其实属于上述第二层次的内容。同时先生指出(葛家澍和杜兴强,2001),人力资源会计计量的可靠性较弱的这个特点尚需辩证地进行理解。人力资源价值可以区分为3部分:基本价值、追加价值以及由此导致的潜在价值。在这一点上,人力资源的追加价值的可靠性没有任何问题,也同时满足了要素定义、可计量性(实际发生的事项)和相关性;人力资源的基本价值是内含于人力资源所有者自身的,虽已经发生,但由于缺乏必要的客观证据和可验证性,其计量的可靠性程度不高;此外,人力资源及其形成的团队的价值,则由于不确定性的存在而使计量的可靠性不满足,但是可以由资本市场来进行甄别。为此,先生倡议对于人力资源的追加投入价值,在财务报表中进行确认并披露,而对于人力资源的基本价值及其潜在价值则可以按照彩色报告的思路,在其他财务报告中进行披露。首先,人力资源的追加投入价值是企业实际发生的事项,能够满足可靠性。其次,在其他财务报告中披露人力资源的基本价值或潜在价值,既可以不受到公认会计原则、会计制度或会计准则的制约,又可以为企业的利益相关者提供决策所需要的相关信息,一举两得^[6]。

关于无形资产,许多人认为,妨碍无形资产投资在资产负债表上进行确认的一个重要因素是“可计量性”。然而,先生认为(葛家澍和杜兴强,2004d),应谨防“不能计量”和“不能够符合成本效益地进行计量”两个概念的混淆!“不能计量”意味着根本不属于会计信息系统反映的对象、无法进入会计信息系统;“不能够符合成本效益地进行计量”意味着可以融入会计信息系统的分层次披露中,虽然不能在财务报表中进行确认,但可以在表外进行披露。

此外,先生倡导会计计量中“大概的对比精确的错更可取”(葛家澍和杜兴强,2004d)。会计是一个计量过程,计量的结果将直接影响到最终会计信息的可靠与否。无形资产相关的信息披露具有高度的决策相关性,这一点是毋庸置疑的。尽管如此,无形资产的可靠计量问题却一直受到责难。为此,先生建议按照Wallman(1996)的“彩色报告模式”,将无形资产等软资产作为确认的第二层次(符合要素定义、可计量性以及相关性但可靠性略差)。

概括起来,先生对Wallman(1996)的彩色报告模式的介绍,以及将彩色报告模式应用于人力资源与无形资产信息披露的观点,对于学术界进一步理解现行财务会计与报告模式,提供了重要的、可资借鉴的观点。