先生关于现行财务报告模式的学术思想与优化方向

欲探讨现行财务报告模式的缺陷及其改进,必须对财务报告体系有一个清晰勾勒。为此,先生首先对财务报告体系进行了厘清,这是对财务报告领域的一大贡献。

20世纪30年代初,为适应资本市场与企业管理的需要,企业会计逐步区分为两个重要的分支:(1)对外适应筹资和融资的财务会计;(2)对内加强效率和提高效益的管理会计。在财务会计发展的初期,它主要通过财务报表向外部的利益相关者提供经企业会计人员与会计信息系统加工后的信息。会计信息系统主要由确认、计量、记录和呈报报表4个程序组成。随后,为了提高财务报表的可理解性和透明度,财务报表的附注被视为除财务报表的表内信息外另一个重要的信息来源。因此,财务报表附注的信息日益增加,一个直观的表现就是财务报表附注信息披露的容量已经远超财务报表的表内(篇幅可以作为一个佐证)。值得注意的是,从数据处理到最终在财务报表的表内进行列报的信息都属于广义的确认,而财务报表附注的信息则属于披露的范畴。20世纪70年代,FASB在SFAC No．1中将会计信息系统的最终“输出物”从财务报表扩展为财务报告,但亦承认财务报表是财务报告的主体部分。除了财务报表这一主体的信息传输手段,财务报告还应有报表附注、其他财务报告等信息表述方式,但两者都属于披露的范畴(图13-1)。

如图13-1所示,财务报告的表述包括确认与披露两类。财务报表表内的确认需要严格遵循会计准则(公认会计原则)、满足确认的各项标准,并需要经受外部独立审计。此外,披露包括两个部分,财务报表的附注披露与其他财务报告的披露。财务报表的附注是对财务报表表内确认内容的进一步解释、补充与说明,为此财务报表附注披露与财务报表的表内确认一样,需要遵循会计准则并接受审计。但是,其他财务报告的披露(如盈利预测、MD&A)往往并不必严格地遵循会计准则,但需要经过专家审阅。

图13-1　财务报告表述的范畴

基于图13-1,现行财务报告模式下的财务会计作为一个信息系统应该包括确认、计量、记录、报告和披露等元素或程序。当然,我们似乎还应当注意到,当前上市公司年度报告已超出财务报告,从而超越了财务会计的范围(图13-2)。这可能敦促会计界注意和思考财务会计的边界问题。当然,探讨财务会计的边界问题依赖于学术界对若干财务会计的基本概念及对财务会计特征的认识。(www.xing528.com)

在图13-2中,由于会计信息使用者需求的日益增加,公司年度报告不仅包括财务报告(含财务报表、附注与其他财务报告),而且已经将外延扩张到其他(与财务报告不相关的)公司报告。显然,财务报表表内确认、附注披露与其他财务报告的披露如上文所述,在此基础上增加了其他(与财务会计不相关的)公司报告的披露,这已经不属于财务信息披露的范畴,而属于其他信息披露的范畴,包括但不限于公司社会责任等信息。

图13-2　公司年度报告范畴

显然,从财务报表到财务报告,再从财务报告到公司年度报告,公司对外提供的信息日益庞杂,甚至出现了信息过载(information overloading)现象。当然,日益扩张的对外报告的确在一定程度上满足了信息使用者日益膨胀的信息需求,但正如先生所言(葛家澍,2003),如此发展下去,财务会计的本质、特点及边界也将随之日益模糊。

从财务报告在20世纪后期与21世纪前期的发展历程来看,目前的财务会计模式的确存在着诸多的缺陷。财务会计作为一个信息系统,如果欲保持在与其他信息源的竞争中因为其更为丰富的信息内涵(information contents)而处于相对优势,就必须充分认识现行财务报告模式的缺陷,并对之改进。企业财务会计与报告改进的终极目的,是向投资者提供真实公允的、有助于其评价受托责任和进行各类经济决策的信息。此外,财务会计必须考虑会计环境的基本特征,结合投资者的需求提供会计信息。目前,确认和计量的技术性限制导致大量对投资者决策相关,但又不能够同时满足确认的4项条件(即符合要素定义、可计量性、相关性及可靠性)的信息不得不通过表外来进行披露。大量的表外披露挑战了目前公认“财务报表作为传递最有用信息的角色和地位”(FASB,1978,SFAC No．1),因为投资者要想获取决策相关的会计信息时,往往不是从财务报表的表内,而是从表外去寻找。这样,现行财务报告体系中的各个组成部分的重要性正在本末倒置——表外披露更相关,而财务报表表内信息的相关性正在下降。

先生认为(葛家澍和杜兴强,2003a),为了抑制现行财务报告模式的“本末倒置”,必须对其进行革新:第一,财务会计的确认和计量应该寻求突破——包括确认和计量的内容,最终达到使目前大量在表外披露的信息能够纳入财务报表表内进行确认,借以更好地向投资者传递决策相关的会计信息的目的。第二,在既定的确认和计量技术制约下,财务会计必须对表外披露强化规范^[1]。