先生通过对会计计量的探讨,提出了会计计量结构的思想(葛家澍,2002;葛家澍和杜兴强,2003)。计量结构内容包括计量单位、计量属性与计量模式。
先生认为,计量的单位取决于计量对象的性质。会计作为一个以提供财务信息为主的经济信息系统,其主要计量企业经济活动中的价值(财务)方面,为此会计计量只能选择货币为计量单位。财务报表的计量,只能或主要必须以货币为计量单位。货币作为一种特殊的商品,其本身的价值可能并非恒定,因此在物价基本不变或虽有变动但变动幅度不大或上下变动可以基本抵消的情况下,作为会计计量单位的货币通常都用一个国家或地区的法定名义货币。但是,当物价发生激烈变化,发生恶性通货膨胀时,则财务报表必须以不变价格货币(constant dollars)即不变购买力(constant purchase power)重新表述。
关于计量属性,美国FASB曾列举过5种通用的计量属性(见SFAC No．5和SFAC No．7)。历史成本是财务会计沿用最久的计量属性。根据AICPA 1994年的调查(AICPA,1994),大多数用户仍赞成历史成本为基础的计量模式,因为历史成本是过去的交换价格,有相对可靠的证据可以检查稽核。此外,采用历史成本计量,可以不考虑入账后的价值变动,从而节约核算成本。同时,因为它能向用户提供“稳定的和一致的基准(benchmark),有助于投资者了解一个企业的财务状况、经营成果与现金流量情况”(AICPA,1994,第94页)。但是,历史成本的严重缺点是相关性不够,经常被人们认为对面向未来的决策作用很小。为此,会计界提出了重置成本、现行成本、现行市价、可实现净值与公允价值等计量属性。
先生对各种计量属性与计量模式进行了总结(葛家澍和杜兴强,2003)。其中,关于计量属性(表12-1),历史成本是基于现实的交易,而其他会计计量属性则主要基于虚拟的交易;关于计量属性的时态,历史成本是过去式的,重置成本、现行成本、现行市价与可实现净值是现在时的,而公允价值则是未来时的;从投入产出视角看,历史成本、重置成本与现行成本是投入角度和取得层面的,而现行市价、可实现净值与公允价值则是面向产出与出售视角的;若从会计计量的相关性审视,历史成本的相关性最弱,公允价值的相关性最强;若从计量的可靠性角度衡量,历史成本最高,公允价值最弱。
表12-1 计量属性的特点(www.xing528.com)
进而,先生将可计量单位与会计计量属性相结合,勾勒了12种会计计量模式(葛家澍和杜兴强,2003,第三章,第三节,表12-2),包括:(1)历史成本⊕名义货币模式;(2)重置成本⊕名义货币模式;(3)现行成本⊕名义货币模式;(4)现行市价⊕名义货币模式;(5)可实现净值⊕名义货币模式;(6)公允价值⊕名义货币模式;(7)历史成本⊕不变购买力模式;(8)重置成本⊕不变购买力模式;(9)现行成本⊕不变购买力模式;(10)现行市价⊕不变购买力模式;(11)可实现净值⊕不变购买力模式;(12)公允价值⊕不变购买力模式。
表12-2 计量模式
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