资产定义的多元观点综述

1．美国学者及准则制定机构的观点

(1)1907年,时任美国会计师协会(AIA,美国会计学会AAA的前身)主席的斯普拉格(Sprauge)在《账户哲理》(The Philosophy of Accounts)中分析了资产的特定价值(Sprauge,1907/1972,paras．109-111,第46-47页)^[3]:一是物品或东西(things);二是权利(right)或者是属于企业的东西和属于企业的权利。斯普拉格将资产概括为过去得到的服务(services previously given)和现在继续被收到的服务的储存(to be a storage of services to be received)……资产的概念是未来服务的现在价值(present worth of future services)而作为结果的服务则建立在事实(facts)的基础上。

(2)1922年Paton在《会计理论》中将资产定义为(Paton,1922/1972,pp．30-32)^[4]:“概括地说,一项财产是特定企业所拥有的任何交易对价(any consideration),物质的或非物质的,它们对该企业具有价值(of value to that enterprise)……每一种资产,相互之间,其面貌都互不相同,但特定企业或主体的所有资产却有一个共同特性,这就是,它们对特定的企业和主体必须有价值……严格地说,财产(即资产)作为会计数据,包含两项主要要素:(1)一个恰当的名称或标题;(2)能用货币单位来表述其价值。”可见,按照Paton的观点,资产虽有形形色色的具体面貌,是交易对价(或代价)的结果,有物质的或非物质的,但共同的特征是它们对特定企业(主体)有价值。

(3)1929年,经济学家出身的会计学家Canning(坎宁)在《会计中的经济学》中指出(Canning,1929,第22-23页)^[5],“一项资产是任何用货币或任何可转换为货币的未来服务(除非基于合同的这些服务的双方未按比例履行)。在未来服务中的利益性的权益是按法律或公平地由某人或一群人获得,此种服务成为一项资产仅仅由于那一个人或一群人在运用它”。

坎宁的定义比斯普拉格的定义是有所发展的,一是他不仅把资产理解为未来的服务,而且明确属于个人或一群人所有即各类企业所有;二是未来服务可带来利益性的权益(类似于FASB所说的未来的经济利益),并且关键在于企业需要营运它们。

(4)1940年,Paton和Littleton在《公司会计准则导论》中,通过成本来定义资产(Paton和Littleton,1940,第13、25、32、33页)^[6]:资产实际上是“暂未决定的收入借项”(revenue charges in suspense),即未来同收入配比的成本或费用;“已发生的所有的服务成本(all service costs incurred)在转为收入的借项前,都构成企业的资产总额”。Paton和Littleton还认为“资产在可以确定其单位数量时才可以确认”“企业所有的资源是尚未吸收的成本集合(a pool of unabsorbed costs)所构成,如厂房设备、材料等”。Paton和Littleton指出,在资产账户背后的“服务”(service)是重要的因素,就是说资产是潜在的服务,而且进行了交换,流入企业的,仍然是服务的潜在性。概而言之,成本被一分为二,当它已成为收入的借项时,它即成为费用;而尚待成为收入的借项(即其价值尚未被耗费成转换于新生产的商品或劳务之上)时,应视为资产。换言之,资产是成本尚未耗用、有待于转化费用的部分,它既可以是有形的,也可以是无形的。

(5)1947年,Vatter在《基金理论及其对财务报告的影响》一书中认为(Vatter,1947,第17页),“资产在性质上是经济的,它们是未来能作的牺牲体现为潜在服务的形式,在未来的事项中,这些潜在的服务可以转让、交换或贮存,不论哪一种意义和方法,被应用于计量资产(成本、价格、重估价,或非常规的估价)都是服务的潜在物,不是实体的东西、法定权利或现金要求权”^[7]。

(6)1953年,第1号名词公报“回顾与摘要”中,是联系资产负债表来定义资产的^[8]:资产“代表借方余额的某一东西,这一余额是依据会计的规则或原则在结账时被恰当地结转(假如此项借方余额实际上并非负余额的应归属于负债),上述余额的基础是:或代表一项财产的权利或已获得的价值,或是一项支出但能产生财产权或恰当的未来收益。因此,厂房、应收账款、存货和递延借项(deferred charge)在资产负债表的分类中全部列为资产”^[9]。

(7)1957年美国会计学会“概念与准则委员会”将资产定义为“在一特定主体中致力于经营目的经济资源,它们是服务潜力的聚合,可用于或有利于预期的经营”^[10]。

(8)1962年AICPA的会计研究部(ARD),由Sprouse和Moonitz合著的《试论企业的广泛适用的会计原则》即ARS No．3中,将资产定义为(Sprouse and Moonitz,1962,第20页)^[11]:“资产代表一个企业由于现在和过去的交易而获得的未来经济利益和权利”(expected future economic benefits rights)。FASB的财务会计概念框架第6号中的资产定义可以从ARS No．3中找到影子。换言之,FASB是参考了当年被APB否定的ARS No．3中的资产定义而加以修订的。

(9)1965年Paul Grady在《企业公认会计原则汇编》(ARS No．7)的资产的定义引用了会计名词公告第1号(“回顾与摘要”,1953年)中的定义。因为在ARS No．1和No．3被APB否定之后,ARS No．7的任务就是把会计实务上普遍接受的GAAP汇总起来,等于当时GAAP的目录,因此不可能指望作者有自己的见解(Grady,1965,第227页)^[12]。Paul Grady在这一章“资产”中摘要部分特别说明:资产是同负债、所有者权益密切关联的,共同反映一个企业公允的财务状况。应当认识到,财务状况表或资产负债表不可能表述一个企业的现行价值(present values),也不可按清算时可能加以实现的价值来表述。

(10)1970年,APB Statement No．4(1970,para．132)将资产定义为:“资产是按GAAP加以确认和计量的企业的经济资源,但还包括不属于资源却按GAAP可以确认和计量的一定的递延借项。”^[13]该定义与第1号名词公报中的定义基本相同,只是删去了资产在账户和资产负债表的表现形式——“借方余额”等提法;点明了资产的经济实质——经济资源,并认为经济资源作为企业的资产,必须由GAAP加以确认和计量,但同时又允许包括某些“递延借项”。APB Statement No．4对资产的定义,显然是确保收益表的正确,为此不惜把不属于资源范畴的借方支出余额(收入与费用配比后多余的成本或支出)^[14]“强行”纳入资产负债表,视同资产。尽管这是复式簿记机制所导致的必然结果,但为什么不净化资产负债表的内容,不先保证企业财务状况的正确,而要先保证收益表的正确?这可能因为当时有一些会计学家反复宣扬会计的首要任务是本期收入同当期费用相配比,正确地确定每期盈利的思想在影响着准则制定和会计实务^[15]。

(11)1985年,FASB在第6号概念公告认为,“资产是特定主体由于已发生的交易和事项的结果而取得或能控制的可能的未来经济利益”(FASB,1985,SFAC No．6,par．25)。FASB还强调指出,“未来的经济利益”代表资产的本质。

(12)1993年,美国SEC前首席会计师Schuetze对FASB的资产定义进行了激烈的抨击。Schuetze(1993)认为^[16],“FASB的(资产)定义过于复杂、抽象、包罗万象且模糊不清,我们无法用它解决问题……这个定义无法帮助我们区分和确定哪些东西是资产,而它描述的是一个空盒子,一个拥有巨大餐具橱的空盒子,几乎所有的事项都适合这一定义”。Schuetze(1993)不同意FASB把资产的定义表述为“可能的未来经济利益”。如果一个企业拥有一辆货车,按照FASB的资产定义,究竟货车是资产,还是由货车未来去载货带来的现金收入(收取的运费收入)是资产?答案应当是后者。Schuetze(1993)强调资产应具有交换能力。所以他给出的资产定义是“现金,取得现金或服务的合同性(契约性)权利以及能够单独销售变现的项目”。显然,Schuetze(1993)对资产的定义采用列举式,并不能反映资产的本质。

(13)1996年Samuelson教授亦批评了FASB的资产定义,Samuelson(1996)指出^[17],FASB定义资产并未摆脱Paton和Littleton(1940)的收入/费用观。Samuelson(1996)认为,FASB表面上意欲按资产负债观来独立地定义资产和负债,但实际上FASB仍然容许不是资产的“递延借项”和不是负债的“递延贷项”在资产负债表中存在。Samuelson(1996)把资产定义为“财产权”(property rights)或“财产未来服务的权利”(rights to the future service of wealth)^[18]。(www.xing528.com)

2．其他国家与国际组织对资产的定义

(1)英国ASB的《财务报告原则公告》(Statement of Principles for Financial Reporting,1999．12)将资产定义为:“资产是由于过去交易或事项的结果而使一个主体能够控制的未来经济利益的权利或使用权”(Statement of Principles,ASB,1999,para．4．6)。该定义的特点在于:

第一,ASB认为资产的本质不是未来的经济利益本身,而是权利或其他使用权(ASB,1999,para．4．8)。

第二,ASB论述未来经济利益的权利或其他使用权对一个主体的关系时,未使用“取得”(to be obtained)的表述,而是使用了“控制”(to be controlled)的术语。这一提法是比较准确的。因为取得就暗含为该主体所有。至少在部分情况下,资产并不属于企业所有,当资源配置给该主体时,不过是让企业控制和使用它并取得效益。

(2)1995年由澳大利亚会计研究基金会、会计准则理事会以及澳大利亚特许会计协会、注册实务会计师学会等单位发表《概念公告》(Statement of Accounting Concepts)第4号(SAC,1995,No．4)——“财务报表要素的定义和确认”中将资产定义为:资产是主体由于过去的交易或其他过去事项的结果所能控制的未来经济利益(SAC,1995,No．4,para．14)。该定义表明资产的三个基本特性:首先必须是未来的经济利益;其次,主体必须能控制未来的经济利益。因此,主体能够享受此项利益并排斥或控制此项利益的其他接近者。资产通常还有其他特性,如主体获得它的成本,无形的、有交换能力的和法定可执行的能力。然而缺少它们中的任何一项或全部,不足以排除一个项目作为资产的资格^[19]。

(3)1991年加拿大特许会计师协会在会计准则推荐书手册中,包含有61个专门的段落论述财务会计概念(Financial Accounting Concepts);其中,第25—40段在讨论财务报表要素时,对资产给出的定义是^[20]:“资产是由于过去的交易或事项发生的结果而被一个主体控制的经济资源,从这些经济资源中主体将可能获得未来的经济利益。”(CIAC,1991,para．29)

(4)国际会计准则委员会/理事会(IASC/IASB)1989年的“财务报表编制和报告的框架”(Framework of the Preparation and Presentation for Financial Statements)给出的资产定义是(IASC,1989,paras．55-59)^[21]:“一项资产是企业控制的一项资源,它是过去事项的结果,从所控制的资源中预期有未来经济利益流入企业(IASC,1989,para．49)”。这一定义的特点体现在:

第一,资产中包括的未来经济利益,是指它将直接或间接地转变为现金流入(应为现金净流入的潜在可能性),或现金等价物的形式流入企业。

第二,资产之所以能转化为现金流入,是因为各种资产被消耗制成顾客需要的产品或劳务,最后通过市场交换(出售)取得现金。

第三,现金能够转化为一切其他资产,它有支配(交换)其他资源的能力。

第四,资产中许多项目,其包含的未来经济利益可以以若干方式流入企业。

第五,资产能带来未来经济利益(特别是带来未来现金流入),有些资产(如金融资产)单独使用即可计算,多数资产(如存货、不动产等)作为不可或缺的生产要素结合起来成为现实生产力,才能带来未来的现金流入。

IASB于2018年3月颁布的《财务报告概念框架》(IASB,2018,paras．4．3-4．4)指出,“资产是由于过去事项而由主体控制的现时经济资源,经济资源指有可能产生经济利益的权利”。这一关于资产的概念相当简洁,但和1989年的定义相比,存在如下几点差异:第一,强调现时经济资源,而非笼统地称“经济资源”;第二,在界定经济资源时,强调了其是“可能产生经济利益的权利”。