先生的学术思想Ⅱ：现金流量表中的会计要素之谜

在我1998—2001攻读博士学位期间,先生在我们这一届博士生讲解“财务会计理论”的课程提纲中提出一个问题:“为什么现金流量表并未像资产负债表与利润表那样设置独立的会计要素?”

爱因斯坦在《物理学的进步》指出,“提一个问题”是一种创造,而“解决一个问题”是已有知识的再现。可见,提出一个问题比解决一个问题更难。先生提出的这一问题体现了先生多年来对涉及会计要素的会计基本理论的深入思考。先生把上述问题留给了我这一届博士生。后来,我主编的《财务会计理论》(第二版)的第六章中(杜兴强和章永奎,2008)对先生提出的问题——“为何现金流量表无会计要素?”——进行了初步的回答。

为什么现金流量表没有设置专门的会计要素?对该问题的回答必须在考虑决定会计要素设置的基本理论的基础上,再综合考虑资产负债表和利润表的确认基础是什么、现金流量表的确认基础是什么、两者处理的是否是同样的经济业务、设置专门的会计要素是否符合提供会计信息所必须遵循的“效益＞成本”的制约条件等几个关键的问题。(www.xing528.com)

我们知道,资产负债表和利润表确认的基础是权责发生制,而现金流量表的确认基础是收付实现制。如果要为现金流量表设置单独的会计要素,那么势必意味着在收付实现制下,要像权责发生制一样为现金流量表设置一套帐户,按照“凭证→帐簿→报表”的程序来最终提供财务报表——现金流量表。

其实,从理论上讲,我们并非否定现金流量表就绝对不能够设置专门的会计要素,但是面对企业数目繁多的经济业务,若为现金流量表设置专门的会计要素,并按照收付实现制确认方式,并依照“凭证→帐簿→报表”的程序来编制现金流量表,则由此导致的簿记成本(包括帐簿费用、会计人员的工资以及为了适应新的变化而增加的会计人员的培训支出等)将非常高昂。Watts和Zimmerman在其1978年的经典性论文中曾提及簿记成本对企业执行会计准则及对新颁布的会计准则的影响。实践经验告诉我们,若根据权责发生制的资料,进行恰当的调整,然后通过将权责发生制转换为收付实现制编制现金流量表,则相对成本降低许多。为此,我们认为无须专门为现金流量表设置单独的会计要素。可见,成本—效益原则是设置会计要素的制约条件。