先生学术思想：会计要素设置的影响因素有哪些？

传统的会计学教科书指出,会计要素是会计对象的具体化。长期以来,教师与学生对这一表述鲜有质疑。但是,先生在对会计要素研究的过程中对博士生提出一个问题:如果会计要素是会计对象的具体化,那么为何各个国家/地区/国际组织的财务会计概念框架中,关于财务报表的会计要素设置如此五花八门?例如,我国的会计准则和会计制度规定的会计要素有6个,即资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润;美国的财务会计概念框架(SFAC No．6)涉及的会计要素包括10个,分别为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利得、损失、业主提款、业主投资、全面收益;国际会计准则理事会(委员会)颁布的《财务报告概念框架》(《财务报表编报说明》)中则仅仅提及资产、负债、所有者权益、收益、费用;而英国的会计准则委员会(ASB)的《财务报表原则公告》为财务报表设置7项要素,分别为资产、负债、所有者权益、利得、损失、业主提款及业主投资(杜兴强和章永奎,2008,第七章)。

先生的发问促使学术界思考如下的问题,除会计对象外,还有什么决定着企业会计要素的设置?先生关于会计要素设置的上述发问,直接将会计学界仅从会计对象的具体化界定会计要素的视角拉到一个更为广阔的视角,即:除了会计要素,会计基本假设与会计目标等是否会对会计要素的设置产生影响^[1]?

会计作为一个人造的经济信息系统,必须存在一个明确的目标,即会计目标。会计目标主要涉及“谁是会计信息的使用者”和“会计信息使用者需要什么样的会计信息”两项主要内容。那么会计信息使用者的需求必然影响会计要素,乃至影响账户的设置和财务报表的编制。会计信息系统运行将围绕着会计目标而进行,那么理所当然地,会计要素的设置,包括如何设置会计要素、会计要素的数目多少都必须将会计目标作为一个重要的因素进行考虑。

当企业处于简单的生产和发展阶段时,企业经营中面临的资金不足往往通过向银行的短期借款来解决,因此银行是企业财务报表主要甚至是唯一的使用者。银行作为债权人主要关注企业的偿债能力,而偿债能力主要是通过企业的财务状况来进行了解和判断的,因此银行需要企业提供反映其偿债能力的资产负债表。与此要求相适应,在长期的经验积累和总结的基础上,形成了企业资产负债表的3个要素:资产、负债和所有者权益(业主权益)。工业革命后,随着耐用性机器设备进入企业,企业开始面向社会公众筹集资金,企业的盈利问题倍受投资者(会计信息使用者)的关注,使得以利润表为中心的模式得以确立,相应地,收入、费用(利得、损失)也在使用者需求下成为会计要素。由此可见,会计目标,尤其是信息使用者的需求成为影响财务报表要素设置的一个重要因素。

不同国家资本市场的成熟程度各异,不同国家的会计信息使用者对会计信息的要求也不同,所以导致具体会计目标的差异,进而导致在会计目标影响下的会计要素的设置各不相同。美国的股票市场十分发达,所以其会计要素数目最多也最为完备;国际会计准则委员会是一个以国际会计协调化和推行“可比性计划”为主要目的的民间组织,其对会计要素的设置必须考虑到诸多均衡因素,因此其会计要素的设置体现为各个国家间会计要素的共性。

回顾会计发展史,我们发现会计信息使用者的需求作为会计目标的一个主要层面,对会计要素的设置产生着持续的影响:在合伙冒险企业阶段,会计的主要问题是如何确定合伙利润的分配和财产的流动状况,而当时主要是通过资产负债表中的期末所有者权益和期初所有者权益来确定的,因此资产负债表是唯一存在的报表,从而就产生了设置资产负债表要素——资产、负债和所有者权益的需求。当企业面向社会公众公开筹集资金时,盈利能力就成为投资者所广泛关注的问题,因此客观上产生了对利润信息的需求,从而利润表的要素——收入、费用等也随即产生了。随着机构投资者的出现,利润信息已经不能够完全满足其需要,企业现金净流量,现金流入、流出的时间、金额及其概率分布成为投资者关注的焦点,因此客观上需要增加一张新的财务报表——现金流量表。

会计基本假设亦会影响会计要素的设置。按照目前相对权威的表述,资产可以定义为“一个主体因为过去的交易或者事项而拥有或控制的、能以货币计量的未来的经济利益”,其中“一个主体”的术语隐含着会计主体假设的制约,“过去的交易、未来的经济利益”则体现着会计分期和持续经营两项会计基本假设的精神,“货币计量”则明显地受到货币计量假设的影响。这样,目前公认的4项会计基本假设(会计主体、持续经营、会计分期和货币计量)都对会计要素的定义产生着非常重要的影响。

概括起来,先生对“会计要素是会计对象的具体化”这一传统的质疑,使得学术界意识到上述表述的不完备性。更为合理的表述是,会计基本假设、会计目标和会计对象共同决定着会计要素的设置;会计要素既体现为会计对象的具体化,同时必须反映会计目标的要求,受会计基本假设的制约(图11-1)。

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图11-1　决定会计要素的理论框架

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财务报表要素既是账户体系的大类,又是主要财务报表(资产负债表与收益表)的内容的大类。对账户体系来说,用于反映财务状况部分的三个要素是全部实账户的大类,而用于反映经营和财务业绩部分的六个要素则是全部虚账户的大类。对财务报表来说,用于反映财务状况部分的三个要素是资产负债表的表内内容的大类(建筑该报表的大板块building blocks);用于反映经营和财务业绩部分的四个要素则是收益表(利润表)的大类(建筑该报表的大板块)。

必须指出,要素设置的依据,虽然主要根据财务会计的目标,但是作为财务会计所处的客观经济环境的特征造成财务会计的基础概念即基本假设和财务会计应当处理的内容即对象——企业的价值的增值运动,也是影响会计要素设置的重要因素。

从会计的基本假设看,除上述权责发生制的影响外,还有主体假设、持续经营、会计分期和以货币为计量单位。所有的要素都是属于特定主体的财务状况或经营业绩组成部分,都以持续经营的主体为前提,而没有会计分期,没有反映期初或期末的财务状况和某一期间经营业绩的要求,不以货币为计量单位,上述要素是不可能汇总量化描述的。

再从会计的对象看:会计要素是会计对象的具体化,而对象则是会计要素的综合、抽象和概括。它们是同一事物的不同表现:分类则成要素,综合是为对象,后者用于表述财务会计应处理内容的总体特征,以区别其他学科或其他经济信息系统。“科学研究的区分,在于矛盾的特殊性。”即在于各有不同的研究(或处理)对象。

总起来说,会计要素的设置,是在财务会计目标的指引下,根据信息使用者的需要,考虑到基本假设作为制约因素所起的影响,把会计对象(体现为账户体系和财务报表的内容)划分为若干个虽互有联系,但在性质上又相异而可据以确认和计量(运用观念上的货币)的大类的举措。

摘引自:葛家澍和杜兴强(2005),第八章。