会计目标研究的回顾与优化

1．美国会计学会(AAA)关于“会计目标”的表述

AAA(1966)在阐述了“会计是一个经济信息系统”之后,明确指出会计应该为如下目标提供信息:

(1)对稀缺资源的使用进行决策,包括辨认决定性的决策领域,并确定目标与方向。

(2)有限地管理与控制一个组织的人力资源与物质资源。

(3)记录、报告资源的受托责任(custodianship or stewardship)。

(4)改善会计主体的社会职能并控制资源。

显然,AAA(1966)对会计目标的表述相当宽泛,并不局限于财务会计的目标。众所周知,财务会计主要反映能用货币计量的交易或事项,但AAA(1966)将部分无法用货币进行可靠计量的项目如人力资源[第(2)项]、社会责任[第(4)项]等包括在内,从而AAA在一定程度上对会计目标的阐述已经从微观会计扩展到宏观领域的社会会计。此外,AAA关于会计目标的论述首先关注会计作为一个信息系统提供的信息的决策有用性,还同时兼顾会计信息系统作为解除受托责任的功能。

2．会计原则委员会公告第4号关于会计目标的表述

会计原则委员会(APB)替代会计程序委员会(CAP)之后,首先要做的工作就是避免重蹈覆辙,改进CAP时代会计准则缺乏理论一致性、修修补补等“救火式”的准则制定模式。为此,APB曾下大力气开展会计基本理论研究,包括但不限于对“会计基本假设”的系统研究。然而,遗憾的是,关于会计基本假设的一系列研究(ARS No．1、3),由于理论研究远超当时的会计实务,因此最终被APB否决。鉴于此,APB亲自进行可用于会计准则制定,能够保持前后一致的会计准则的基本理论的研究。1970年,APB颁布了会计原则委员会公告第4号(APB Statement No．4),在论及财务会计的基本特征之余,详细讨论了财务会计的目标(APB Statement No．4,第73～81段):

“财务会计与财务报表的基本目的(basic purpose),是提供关于一个企业的定量化的财务信息,而这些信息有助于报表的使用者(尤其是所有者和债权人)进行经济决策,这一目的包括用于评估企业管理当局执行其受托责任和其他管理责任方面的有效性的信息。”具体体现为:

(1)提供关于一个企业的经济资源与义务的可信赖信息,它对于评估企业(经济实力)强弱(strengths and weaknesses)十分重要。

(2)提供关于企业因为其营利活动而产生的净资源(资源减去义务)的变化的可信赖程度的信息,它反映企业成功经营的能力(ability to operate successfully)。这是所有希望从企业经营成果中取得回报和履行其支付义务的投资人、债权人、员工、税收机构都会关心的。

(3)提供有助于评估企业获利潜力的信息(含过去和现在),即有助于使用者对企业经营业绩前景进行预测。

(4)提供有关企业经济资源及其义务的变动和其他所需信息。

(5)尽可能揭示有关财务报表的其他信息^[2]。

APB Statement No．4关于会计目标的表述是第一次提出了财务会计目标的“决策有用性”,并认为能够满足决策有用性的会计信息同时可以满足履行“受托责任”评估的作用。换言之,APB Statements No．4提出的财务会计目标力图将“决策有用观”和“受托责任观”相互融合。

3．Trueblood报告关于会计目标的研究

AICPA要求Trueblood委员会回答4个基本问题:

(1)谁需要财务报表?

(2)他们需要什么信息?

(3)会计师能够提供他所需要的信息是多少?(www.xing528.com)

(4)要提供所需要的信息应建立什么框架?

Trueblood委员会调动了学术界、实务界和咨询专家进行了研究,并听取了超过5000家公司和其他组织的意见,举行了超过50次面谈和包括会计职业界团体参加的35次会议,并在纽约举行3天公开听证会。最终,在1973年10月,Trueblood委员会发表著名的Trueblood报告,即《财务报表的目标》。Trueblood报告共提出12项目标,对AICPA提出的4个问题分层次进行了补充说明。具体地:

基本目标是决策有用性——即(1)用于做出决策,接下来的4个目标是提出使用者和用途[(2)一般使用者;(3)用途;(11)政府和非盈利组织;(12)社会],以下的目标是指使用者(实际上是指企业)需要的信息[(4)盈利能力;(5)受托责任;(6)真实的和解释性的],第7、8、9、10项是指提供上述信息应编制的4类财务报表[(7)资产负债表;(8)收益表;(9)财务活动表;(10)财务预测表]。

4．美国财务会计准则委员会(FASB)的SFAC No．1提出的会计目标

Trueblood报告之后,组织架构更具独立性和代表性的FASB取代了APB。FASB成立后,首先将制定财务会计概念框架作为首要任务,力图为会计准则制定提供一种“借口”(excuses)功效。财务会计概念框架第一号(SFAC No．1)题名“财务报告的目标”,FASB将“财务报表”概念扩展为“财务报告”,并认为因为财务会计本质上属于对外会计,为此将财务报告的目标基本等同于财务会计的目标。更重要的是,FASB通过SFAC No．1,明确地提出了会计目标的“决策有用观”,后被各国会计准则制定机构奉为“圭臬”。FASB在SFAC No．1中指出:“编制财务报告应为现在和潜在的投资者、债权人以及其他信息使用者提供有用的信息,以便他们做出合理的投资、信贷及类似的决策。”FASB同时阐述了什么样的信息具有决策有用性,即“有助于预测现金流入、流出的金额、时间及其不确定性的信息”。

5．英国的财务报告原则公告提出的会计目标

1999年12月,英国的ASB在Statements of Principles for Financial Reporting中将财务报告目标表述为:

“财务报表的目标是提供关于报告主体的财务业绩和财务状况的信息,从而有助于各种使用者评价报告主体管理当局的受托责任以及制定相关的经济决策。有助于使用者评价报告主体产生现金的能力(含时间及确定程度)以及评价报告主体财务适应性(adaptability)(ASB,1999,Para．1)。”

相比于之前财务会计概念框架性质的文献,ASB提出的会计目标具有如下一些特点:

(1)ASB提出的会计目标将决策有用观和受托责任观进行了融合,将两者的思想联合进行表述。

(2)ASB提出的会计目标中,认为最具决策有用性的信息除了与现金流动相关的信息,还包括财务适应性(adaptability)——即报告主体财务有效措施,改变现金流量的时间和金额,从而适应未曾预期的需要和机会的能力(ASB,1999,Para．1．19)。

(3)ASB提出的会计目标,将信息使用者统一看待,并不像FASB提出的会计目标一样,对投资者格外侧重。究其原因,可能与美国、英国的公司治理机制有关——英国更多地推崇“利益相关者”的公司治理模式,认为企业不仅是股东的,将企业的利益相关者同等看待;而美国一直较为奉行“股权导向”的公司治理模式。

6．国际会计准则中提及的会计目标

1989年国际会计准则委员会(IASC)《编报财务报表的框架》认为,财务报表的目标为“提供在经济决策中有助于一系列使用者的关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息。财务报表还反映企业管理层对交付资源的经管成果或受托责任。使用者之所以评估企业管理层的经管情况,是为了能够做出经济决策”(IASC,1989)。

与ASB提出的会计目标相仿,IASC的提法等于同时承认了财务报表的“决策有用性”和“受托责任性”。更进一步,IASC还含蓄地指出,“决策有用观”和“受托责任观”其实相互包容,认为评价受托责任往往意味着决策有用——撤换或续聘管理当局。

2018年3月,国际会计准则理事会(IASB)修订了其概念框架,颁布了修订后的《财务报告概念框架》。IASB的《财务报告概念框架》指出,“通用目的财务报告的目标是提供关于报告主体的、有助于现有和潜在投资者、贷款人和其他债权人做出关于向主体提供资源决策的财务信息。相关决策包括买卖或持有权益和债务工具、提供或清偿贷款及其他形式的信贷,或对管理层影响主体经济资源的行动行使表决权或施加影响”。

7．CICA的FSC论及的会计目标

加拿大特许会计师协会在1991年的《财务报表概念》中,将财务报表目标界定为“向投资者、管理当局、资金提供者、债权人及其他使用者提供对资源分配和评价管理当局的受托责任(resource allocation and assessing management stewardship)有用的信息;这些信息包括一个主体的经济资源、义务与权益及其变动的信息,和一个主体经营业绩的信息”^[3]。实际上,此前CICA曾委托Edward Stamp研究会计目标^[4],界定了15类使用者、13种信息需求,其结论是:“财务报告的重要目标是为所有者和债权人提供有关管理的会计信息,包括管理当局履行受托责任的信息、管理当局取得的成就——经济业绩及其保持情况。”

8．澳大利亚的SAC的会计目标

澳大利亚会计研究基金会(Australian Accounting Research Foundation,AARF)1987年在《财务报告目标》(ED)^[5]和澳大利亚会计准则理事会(Australian Accounting Standards Board,AASB)在1995年的《会计概念公告》第2号(Statement of Accounting Concepts No．2,SAC)中指出^[6],“财务报告的目标是向使用者传递有助于他们对稀缺资源分配做出决策和评价的信息”。