非权威文献的重要性及限制

行业团体的立场和熟悉情况的职业组织或团体的立场^[9]。

显然,SEC的研究报告对概念框架的重视前所未有,并意图将FASB的概念公告列为GAAP的权威文献,使得概念框架的此项作用进一步加强。尽管该观点有些激进,但财务会计概念框架受到前所未有的重视是不争之实。

财务会计概念框架与会计准则(公认会计原则,GAAP)的关系问题,先生对此进行了明确阐述:财务会计概念框架属于会计理论的重要部分,是会计理论中较为实用的部分;但是,财务会计概念框架本质上并不是会计准则,尽管它可以为会计准则制定提供前后一致的概念基础(葛家澍和杜兴强,2003,第一章)。

先生认为(葛家澍和杜兴强,2003;葛家澍,2003),财务会计概念框架基本上只是作为权威公告文献的补充部分的角色,因此财务会计概念框架的定位应是理论而非准则。虽然安然事件后,基于对原则导向会计准则的重视,曾有意见意图将财务会计概念框架作为权威会计文献第一层次,但未曾获得广泛的认可。尽管美国SEC曾进行过将财务会计概念框架提升至第一层的探讨,但先生坚定地认为,概念框架不应替代财务会计准则,成为约束、规范企业进行交易或事项会计处理的依据,而只是在无法找到权威公告或文献支持的情况下,才作为备选或补充成为企业进行交易或事项会计处理的指导性文献之一。2008年美国财务会计准则委员会的162号准则,对先生2003年前后关于“财务会计概念框架与会计准则关系”的论点提供了有力的支持,以下进行扼要阐述。

2008年5月颁布的SFAS No．162——“GAAP的层级”(The Hierarchy of Generally Accepted Accounting Principles)中对GAAP的层级界定如下(图8-3):

(www.xing528.com)

图8-3　SFAS No．162的GAAP层级

第一层次(A类;最为权威),FASB的公告SFAS(Statements of Financial Accounting Standards)、FASB的解释与立场公告,未失效的AICPA下属的CAP颁布的会计研究公报(ARB)和APB的APB Opinions。

第二层次(B类),FASB技术公报、AICPA的行业审计和会计指南及立场报告。

第三层次(C类),FASB紧急问题工作组的一致意见、AICPA会计准则执行委员会的实务公告等。

第四层次(D类),FASB公布的执行指南、AICPA的会计解释未被FASB认可的AICPA会计研究公报和立场公告、广为确认和流行的行业实务处理等。

企业处理交易或事项时,应依照第一至第四层次的顺序,依次寻找相应的公告或权威文件支持。除上述4个层级外,其他补充的、可作为替代的参考文献还包括FASB的财务会计概念框架、AICPA的研究论文、国际财务报告准则(Internation Financial Reporting Standards,IFRSs)等。但是,SFAS No．162亦明确指出,在补充性的文献中,FASB的概念公告并不比其他来源的文献更具有优势。