基于大历史观的会计发展继承性学术思想-《论会计理论的继承性》一文精要

牛顿曾经说过,如果说我看得比别人更远些,那是因为我站在巨人的肩膀上(If I have seen further,it is by standing on the shoulders of giants．)^[3]。牛顿以哥白尼、伽利略、开普勒等诸多科学家的科研成果为基础,对其进行了继承、扬弃与发展,终成一代大师,被誉为“百科全书式的奇才”^[4]。巨匠如牛顿,亦表述了科学领域内的继承性。既然技术性是会计的主要属性,且会计学本质上是一门涉及方法的学科(在一定程度上有别于社会科学领域的其他领域),先生开始基于大历史观,从复式簿记出现前后开始到20世纪的历史史实,阐述基于技术属性,会计发展与会计理论是如何实现继承性的。

具体地,先生选择“复式簿记的基本原理和技术”、“拟人理论”与“公认会计原则”为例,阐述了会计理论的继承性。

第一,先生认为,他那个时代的会计学教科书中“会计循环”部分涉及的6个互相配合的方法与程序——凭证、登记日记账、过入总分类账、调整帐户和编制报表、结束临时账户(虚账户),其实其核心部分与1494年巴其阿勒在《算术、几何、比与比例概要》一书中介绍的相关内容并无实质性的差异^[5]。因此,15世纪形成于意大利的威尼斯式的复式记账法,就已经基本上具有了后来复式簿记系统的主要特点。经过几百年的发展,复式记账法已经发展为复式簿记系统^[6],虽然一些技术与方法日益完善与科学,但其核心的部分仍与几百年前的并无太大差异。甚至,今日会计学原理或中级财务会计中的“会计循环”,同中世纪的意大利簿记相比,在数据的处理方法与步骤方面,亦体现出一脉相承性。基于此,先生总结道:

……四、五百年来,整个会计方法有了很大变化和发展。可是,直到现在,会计有关记录经济活动的原理和技术,并没有离开中世纪意大利簿记所奠定的基础。帐户和复式记帐,始终是会计的两个最基本、也是最重要的方法。今天,人们倘若要研究这两个方法,包括它们的理论,决不能割断历史。复式记帐可以追溯到威尼斯的记帐法,而其理论,则可以追溯到巴其阿勒的著作。

第二,先生进一步揭示了复式记账理论领域内会计发展的继承性。复式记账的理论主要包括拟人理论和物的理论。拟人理论的基本特点在于^[7],它把物的各种账户人化,把有关反映物与物的关系的各种交易虚拟为有人参加。意大利沿海城市形成的复式记账法及其理论(如拟人理论)自然有其历史局限性,这一点在后来工业革命兴起、经济快速发展、企业组织间关系日益复杂、业务日新月异的背景下表现得更为明显。譬如,拟人理论无法解释或很好地应用于公司间发生的许多交易或关系,如有价证券,所以拟人理论就失去了存在的客观条件而自然让位于物的理论。先生认为,工业革命之后形成的复式记账理论包括资金运动理论都可以归为物的理论。但是,先生经过仔细地分析后发现,物的理论并没有全部否定拟人的理论。譬如,拟人理论下的账户分类等,物的理论都是给予肯定的,并批判性地进行了扬弃与继承。(www.xing528.com)

拟人理论下的账户分类

第三,先生指出,美国的“公认会计原则”(Generally Accepted Accounting Principles)亦体现了继承与发展的思想——公认会计原则并非一朝一夕形成或一蹴而就的,而是几百年会计实践的总结、继承与发展。公认会计原则主要来自实践,是会计师们在会计的计量、记录和报表表达等方面的“一致意见的归纳”,它既反映资本主义制度下广大会计人员的实践经验,又反映几百年来会计人员所逐步积累起来的经验。实际上,早期的会计程序委员会(CAP)制定和颁布的、公认会计原则性质的“会计研究公报”(Accounting Research Bulletin,ARB)基本上就是对会计实务中诸多存在的会计处理方法的归纳和汇总,这本就是一种继承,但缺乏发展。随后,会计原则委员会(APB)虽然力图通过研究基础理论,使得会计原则的内部逻辑更加一致,但也并未将业已存在的会计处理方法推倒重来,只是希望纳入“会计原则意见书”(APB Opinions)的会计处理方法能有理论支持,内部逻辑自洽。换言之,APB还是对会计实践中存在的、合理的、可以确保会计原则内部逻辑一致的会计处理方法进行了继承。到了财务会计准则委员会(FASB)时期,财务会计概念框架使得会计准则的制定更加具有坚实的理论基础与内在逻辑一致,但仍对部分合理的ARB与APB Opinions进行了继承,承认它们对指导会计实务的权威性。

随后,先生又以“会计主体”假设、“继续营业”和“会计分期”的概念、“货币计量”、“成本与市价孰低”、“财务状况变动表”与“现行价值会计”等为例,揭示了这些理论或概念在其发展过程中的继承性。

通过对“复式簿记的基本原理和技术”、“拟人理论”与“公认会计原则”的分析,先生归纳认为,会计发展与会计理论是具有继承性的。