1988—1997年：西方会计理论对中国会计准则体系的积极推动

20世纪70年代,美国开始反思“会计程序委员会”(Committee on Accounting Procedure,CAP)与“会计原则委员会”(Accounting Principles Board,APB)时代的会计准则制定模式,成立了怀特委员会(The White Committee)和特鲁博鲁特委员会(The Trueblood Committee),分别就“制定财务会计准则”和“财务报表目标”展开研究。1972年3月29日,怀特委员会发布了题为Establishing Financial Accounting Standards的研究报告,建议以一个新的会计准则制定机构替代APB来制定会计准则^[48]。1973年10月,特鲁博鲁特委员会公布了题为Objective of Financial Statements的研究报告,对如何界定财务报表目标进行了建议。此后不久,APB被“财务会计准则委员会”(FASB)替代。而FASB所做的第一件事情,就是制定财务会计概念框架,意图使会计准则的制定建立在一套严密的概念基础之上,为日后的会计准则制定提供借口,同时免于受到利益集团游说的不利影响。

先生敏锐地捕捉到了这一背景,在对美国“公认会计原则”与“财务会计概念框架”进行系统介绍的基础上,率先开始思考中国会计准则的制定及相关的概念基础问题——虽然中国会计界在这个阶段仍然在执行分行业、分所有制和分地区(三个“分割”)的会计制度。

延续《论会计理论的继承性》的思想,先生坚定地认为,会计的技术性允许我国合理吸收西方会计理论、财务会计概念框架与会计准则的合理成分。为此在这个时期,先生不遗余力地介绍包括财务会计概念框架与会计准则在内的西方会计理论,并着力于在部分内容上对之进行了系统性“扬弃”。

关于财务会计概念框架。美国FASB基于特鲁博鲁特报告中对会计信息使用者、会计信息使用者的信息需求及会计信息系统如何提供这些信息等的调查结论,确定了财务会计概念框架的会计目标导向。FASB构建财务会计概念框架的这一战略构想是否就理所当然地被全世界(包括中国在内)的会计准则制定机构与学术界奉为圭臬?一些西方国家由于历史、政治、文化及价值观的因素,其相应的准则制定机构选择了跟随美国的财务会计概念框架的主导思想,亦从会计目标出发构建财务会计概念框架或类似性质的文件。但是,先生对美国财务会计概念框架的目标导向模式睿智地提出了不同看法^[49]。第一,目标是动态的,“会计目标本就是一项会计基本假设”(《会计研究》,1997年第10期)。这一观点中嵌入了会计目标动态演化的思想,为我们理解会计目标及其与若干会计基本概念提供了重要的思路。第二,通过对FASB之前的准则制定机构(即APB与CAP)颁布的一系列概念框架性质的文献进行系统研究后,先生认为,财务会计概念框架应为会计基本假设留下一席之地——会计基本假设在财务会计概念框架中并非似有似无。第三,基于概念框架在中国的落地与中国会计基本理论研究的衔接问题,先生认为,会计对象似应采取某种恰当的方式纳入财务会计概念框架。此外,注意到会计计量的复杂性及非单一性,先生于20世纪90年代后期就提出并系统阐述了“混合计量模式”的思想。

20世纪80年代末至90年代初,中国会计界酝酿着大的变革。从确定向国际会计准则委员会(IASC;后为国际会计准则理事会,即IASB)与美国FASB借鉴较为先进的会计准则制定经验,到会计准则的比较、借鉴与协调,先生作为财政部企业会计准则专家咨询组成员,其诸多观点对我国制定《企业会计准则——基本准则》(1992年)及此后1997年开始制定的若干项具体会计准则提供了重要的借鉴(《会计口述历史》,第一卷“葛家澍:自由思想、创新精神”)。(www.xing528.com)

1987年,中国会计学会第三届理事会成立,先生续任副会长。第三届理事会期间,中国会计学会仿照美国会计学会,下设了多个专业研究组,先生担任会计教育研究组组长、会计理论与会计准则研究组副组长。

1989年1月,在“会计理论与会计准则研究组”第一次会议上,国内的会计学者们通过了若干带有一般性的结论和建议,包括但不限于:建议使用“会计准则”术语,在我国建立会计准则确有必要,会计准则和会计制度可以并存,会计制度由政府管理部门制订(具有强制性),会计准则是理论研究的成果、主要由会计团体负责、没有强制力、目的是为制订会计制度提供理论依据。

尽管会计理论与会计准则组一再强调财政部拥有会计制度制订的权力,而会计准则只不过是一种指导性文件,相关研究成果将以“准则建议书”形式呈报中国会计学会与财政部,会计准则研究组没有野心去争夺会计准则的制订权。

但在中国,制订法律法规的权力一直都是政府所有,这是权威的一种象征。但是,财政部会计司不会放任会计准则组影响会计司的权威,为此最佳应对策略就是“会计司必须抢得先机”。基于此,我们才说,是包括先生在内的一批中国会计学者在一定程度上加快和推动我国会计准则的制订,甚至是促进了1992年11月30日“企业会计准则”和“企业财务通则”的出台。^[50]