所得税会计处理的优化方法

所得税会计的形成和发展是所得税法规和会计准则规定相互分离的必然结果，在我国，企业的会计核算和税收处理分别遵循不同的原则，服务于不同的目的。会计的确认、计量、报告应当遵循企业会计准则的规定，其目的在于真实、全面、系统地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等方面的信息，为投资者、债权人、政府机构以及其他会计信息使用者提供对其决策有用的会计信息。而税法则是以课税为目的，根据国家有关税收法律、法规的规定，确定一定时期内纳税人应交纳的税额。从所得税的角度来讲，主要是确定企业的应纳税所得额，以对企业的经营所得征税。

《企业会计准则——所得税》（以下简称所得税准则）是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，将两者之间的差异分别确认为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，据以确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。

（一）资产负债表债务法

所得税会计是会计与税收规定之间的差异在所得税会计核算中的具体体现，会计准则要求企业采用资产负债表债务法核算所得税。

资产负债表债务法较为完全地体现了资产负债观，在所得税的会计核算方面贯彻了资产、负债的界定。从资产负债表角度考虑，资产的账面价值代表的是企业在持续持有及最终处置某项资产的一定期间内，该项资产为企业带来的未来经济利益，而其计税基础代表的是在这一期间内，就该项资产按照税法规定可以税前扣除的金额。如果一项资产的账面价值小于其计税基础，则表明该项资产在未来期间产生的经济利益流人低于按照税法规定允许税前扣除的金额，从而产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期间以应交所得税的方式流出企业的经济利益，从其产生的时点来看，应确认为企业的递延所得税资产。反之，如果一项资产的账面价值大于其计税基础，则两者之间的差额将会在未来期间产生应税金额，增加未来期间的应纳税所得额及应交所得税，形成经济利益流出企业的义务，因而应确认为企业的递延所得税负债。

（二）所得税会计核算的一般程序

企业在采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。当发生特殊交易或事项时（如企业合并），在确认因交易或事项取得的资产、负债时即应确认相关的所得税影响。资产负债表债务法核算所得税的一般程序如下：

（1）按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。其中资产、负债的账面价值，是指企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。

（2）按照准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。

（3）比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异并乘以所得税税率，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额进行比较，以确定当期应予进一步确认的递延所得税负债和递延所得税资产的金额或应予转销的金额，并将其作为利润表中所得税费用的一个组成部分——递延所得税。

（4）按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，并将应纳税所得额与适用的所得税税率相乘计算的结果确认为当期应交所得税，作为利润表中应予确认的所得税费用的另外一个组成部分——当期所得税。

（5）确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个组成部分，企业在计算确定了当期所得税和递延所得税后，两者之和（或之差），就是利润表中的所得税费用。

（三）资产、负债的计税基础及暂时性差异

综上所述，确定有关资产和负债的计税基础是所得税会计的关键问题。在确定资产、负债的计税基础时，应严格遵循税收法规中关于资产的税务处理以及可在税前扣除的费用项目等规定进行。

1.资产的计税基础

资产的计税基础，是指企业在收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以从应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间实现收益后计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。

资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，也就是说，企业为取得某项资产支付的成本，是税法认定的在未来期间准予税前扣除的金额。在资产的持续持有过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额，该余额代表的是按照税法规定，就涉及的资产在未来期间计税时仍然可以税前扣除的金额。如固定资产、无形资产等长期资产，在某一资产负债表日的计税基础是指其成本扣除按照税法规定已经在以前期间税前扣除的累计折旧额或累计摊销额后的余额。

资产在后续计量过程中，可能会因为企业会计准则与税收法规的规定存在差异，从而导致资产的账面价值与其计税基础之间产生差异。下面就部分资产项目计税基础的确定予以举例说明。

（1）固定资产项目：企业以各种方式取得的固定资产，在初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值基本上都是被税法认可的，即在取得时其账面价值一般等于计税基础；但是在后续计量时，会计准则规定按照“成本-累计折旧-固定资产减值准备”的模式进行计量，而税收法规则是按照“成本-按照税法规定已在以前期间税前扣除的折旧额”进行计量。由于会计准则与税收处理规定的不同，产生了固定资产的账面价值与其计税基础的差异，这种差异主要产生于固定资产折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取等方面。

折旧方法的差异：会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，比如企业可以采用的折旧方法有直线法、工作量法，双倍余额递减法和年数总和法等，但前提是有关折旧方法的选择应该与固定资产为企业带来经济利益的消耗情况密切相关；而税法一般会规定固定资产的折旧方法，除某些特殊行业可以按照规定采用加速折旧法计提折旧以外，企业基本上可以在税前扣除的均是按照直线法计提的折旧。

折旧年限的差异：税法对每一类固定资产的折旧年限作出了明确规定，而会计处理时，是由企业根据固定资产的性质和使用情况，按照会计准则规定确定其折旧年限。由于折旧年限不同，也会产生固定资产持有期间的账面价值与其计税基础的差异。

计提固定资产减值准备产生的差异：企业在对固定资产计提了减值准备以后，会使企业固定资产的账面价值减少。而税法规定，企业按照会计准则规定计提的各项资产减值准备，在资产发生实质性损失前不允许税前扣除，从而产生固定资产的账面价值与其计税基础的差异。

【例10-10】K公司在2014年12月以2 000万元购入一项生产经营用固定资产，估计其使用寿命为20年，按照直线法计提折旧，预计净残值为0。假定税法规定的折旧年限、折旧方法及净残值与会计规定相同。2016年12月31日，该公司估计该项固定资产的可收回金额为1 600万元。

K公司在2016年12月31日的有关计算如下：

该项固定资产的账面价值=2 000-2000÷20×2-200=1 600（万元）.

该项固定资产的计税基础=2 000-2000÷20×2=1800（万元）

该项固定资产的账面价值与其计税基础之间的差额=1 600-1 800=-200（万元）

上述分析表明：该项固定资产的账面价值1 600万元小于其计税基础1 800万元，它们之间产生的200万元的差额，在未来期间会减少企业的应纳税所得额和应交所得税，应确认为可抵扣暂时性差异。

【例10-11】如上例，假定K公司的相关资料不变，而税法规定该项固定资产在计税时应采用双倍余额递减法计提折旧，折旧年限和净残值与会计规定相同。

K公司在2016年12月31日的具体分析计算如下：

该项固定资产的账面价值=2 000-2000÷20×2-200=1 600（万元）.

该项固定资产的计税基础=2 000-（2 000×10%）-（2000-200）×10%=1 620（万元）

该项固定资产的账面价值与其计税基础之间的差额=1 600-1 620=-20（万元）

上述分析表明：该项固定资产的账面价值1 600万元小于其计税基础1 620万元，它们之间产生的20万元的差额，在未来期间会减少企业的应纳税所得额和应交所得税，应确认为可抵扣暂时性差异。

【例10-12】如上例，假定K公司的相关资料不变，而税法规定该项固定资产的折旧年限为10年，计税时应采用双倍余额递减法计提折旧，净残值与会计规定相同。

K公司在2016年12月31日的具体分析计算如下：

该项固定资产的账面价值=2000-2000÷20×2-200=1 600（万元）.

该项固定资产的计税基础=2 000-（2 000×20%）-（2000-400）×20%=1 280（万元）

该项固定资产的账面价值与其计税基础之间的差额=1 600-1 280=320（万元）

上述分析表明：该项固定资产的账面价值1 600万元大于其计税基础1 280万元，它们之间产生的320万元的差额，在未来期间会增加企业的应纳税所得额和应交所得税，应确认为应纳税暂时性差异。

（2）无形资产项目：企业以其他方式取得的无形资产，在初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与其按照税法规定确定的计税基础之间一般不存在差异。无形资产的账面价值与其计税基础之间的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。

内部研究开发形成的无形资产，会计准则规定：研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出，应当资本化计入无形资产的成本；而税法规定：企业发生的研究开发支出，未形成无形资产的，应全部计入当期损益，在据实扣除的基础上，再加计扣除50%；形成无形资产的，在其使用期内按照无形资产成本的150%摊销。

对于内部研究开发形成的无形资产在初始确认时，按照会计准则规定，其成本为符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出总额，按照税法规定该部分支出可在以后期间按照150%进行摊销，所形成的无形资产在以后期间可税前扣除的金额为其成本的150%，即该项无形资产的计税基础为其成本的150%，从而造成该项无形资产的账面价值与其计税基础的差异。

无形资产在后续计量期间，会计与税收的差异主要产生于对其价值是否需要摊销及无形资产减值准备的提取方面。会计准则规定：无形资产在取得以后，应根据其使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求进行摊销，但在其持有期间每年年末应进行减值测试。税法规定：所有的无形资产成本均应在一定期间内进行摊销。

由此可见，对于使用寿命不确定的无形资产，在会计处理时不予以摊销，但在计税时其按照税法规定确定的摊销额则允许税前扣除，从而造成该类无形资产的账面价值与其计税基础的差异。

企业在对无形资产计提减值准备的情况下，因税法规定对按照会计准则规定计提的无形资产减值准备，在未形成实质性损失前不允许税前扣除，即无形资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化，但其账面价值却会因无形资产减值准备的提取而下降，从而造成无形资产的账面价值与其计税基础的差异。

【例10-13】K公司某年初取得一项无形资产，其取得的成本为400万元，因无法合理估计该项无形资产的使用寿命，则将其列为使用寿命不确定的无形资产，按规定不予以摊销。

有关分析计算如下：

K公司取得的无形资产为寿命不确定的无形资产，按规定应不予以摊销，但所得税法规定按不短于10年的期限平均摊销。在无形资产取得一年以后其账面价值仍为400万元；而所得税法规定应按10年期限平均摊销，则1年后其计税基础为（400-400/10）360万元。

上述分析表明：该项无形资产的账面价值400万元大于其计税基础360万元，两者之间的差额40万元在以后期间会增加企业的应纳税所得额，导致应交所得税增加，应确认为应纳税暂时性差异。

（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产项目；按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在某一会计期末的账面价值即为该时点的公允价值；如果税法规定资产在持有期间市价变动损益在计税时不予考虑，即有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，在公允价值变动的情况下该类金融资产的账面价值与其计税基础之间会产生差异。

【例10-14】某年8月28日，K公司从公开市场取得一项权益性投资，共支付价款2 600万元，作为交易性金融资产核算。当年12月31日，该项权益性投资的市价为2 750万元。假定税法规定对于交易性金融资产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待出售时一并计算。

有关分析计算如下：

按照会计准则规定，在当年12月31日该项交易性金融资产的账面价值为2 750万元。

税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，则其在当年12月31日的计税基础应为取得成本2 600万元。

上述分析表明：该项交易性金融资产的账面价值2 750万元与其计税基础2 600万元之间产生了150万元的应纳税暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间企业的应纳税所得额，从而导致企业应交所得税的增加。

（4）其他资产项目：企业持有的其他资产，也可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异，比如采用公允价值模式计量的投资性房地产项目，还有其他计提了资产减值准备的各项资产，如应收账款、存货、长期股权投资等等。

【例10-15】K公司在某年9月购入某种原材料数批，成本共计为3 800万元，因部分生产线停工，当年未领用该原材料。当年资产负债表日，考虑到该原材料的市价及产品市价情况，估计其可变现净值为3 500万元。（假定该原材料在当年初的期初余额为0）。

有关分析计算如下：

因该项原材料的期末可变现净值低于其成本，K公司应计提存货跌价准备，跌价准备的金额=3 800-3 500=300万元，在计提了存货跌价准备后，该项原材料的账面价值变为3500万元。

税法规定：在计算交纳所得税时，计提的资产减值准备不允许税前扣除，即该项原材料的计税基础并不会因存货跌价准备的提取而发生任何变化，其计税基础仍为原取得时的成本3 800万元。

上述分析表明：当年年末K公司该存货的账面价值为3 500万元，其计税基础为3 800万元，二者之间产生了300万元的可抵扣暂时性差异，该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税。

2.负债的计税基础

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。可用公式表示如下：

负债的计税基础=负债的账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额

一般情况下，负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，即在未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为0，计税基础为账面价值。例如企业的短期借款、应付账款、应付票据、预收账款等。但是在某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，从而使其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计准则规定确认的某些预计负债等。

（1）企业因销售商品产品提供售后服务等原因确认的预计负债项目：按照或有事项准则规定，对于企业提供售后服务预计将发生的支出，在满足有关确认条件时，在销售当期即应确认为费用，同时确认预计负债。而税法规定，与销售产品相关的支出应在实际发生时税前扣除。因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，而有关的支出在未来实际发生时可全部税前扣除，所以其计税基础为0。

企业因其他事项而确认的预计负债，也应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。在某些情况下，因为有些事项而确认的预计负债，税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间计税时按照税法规定可予抵扣的金额为0，即账面价值等于其计税基础。

【例10-16】K公司在某年年初对其销售的产品承诺提供2年的保修服务，并在当年度利润表中确认了200万元的销售费用，同时确认为当年的预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。

有关分析计算如下：

K公司当年12月31日资产负债表中，预计负债的账面价值为200万元。

税法规定：与产品保修相关的支出在未来期间实际发生时允许税前扣除，则该项负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=200万元-200万元=0。

上述分析表明：该项负债的账面价值200万元与其计税基础0之间产生了200万元的可抵扣暂时性差异。

（2）应付职工薪酬项目：会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。《企业所得税法》中对于职工工资、薪金支出则规定：凡是符合企业的生产经营常规而发生的工资和薪金支出，均可以在税前予以扣除，即未来期间计税时可予以税前扣除的金额为0，因而该项负债的计税基础为其账面价值，两者之间不产生暂时性差异。

（3）其他负债项目：除上述负债以外，企业的其他负债项目，如应交的罚款、违约金和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计准则规定应确认为当期的费用，同时作为负债反映。而《企业所得税法》规定，罚款和滞纳金均不能在税前扣除，即未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，该负债的计税基础等于其账面价值，两者之间不产生暂时性差异。

企业因其他交易或事项产生的负债，其计税基础也应当按照适用的《企业所得税法》的相关规定确定。

【例10-17】K公司于某年10月因违反税收法规的规定，接到上级主管税务部门的处罚通知，要求其支付罚款80万元。税法规定，企业因违反国家有关法律、法规规定支付的罚款和滞纳金，在计算应纳税所得额时不允许税前扣除。当年12月31日，该项罚款尚未支付。

有关分析计算如下：

按照会计准则规定，K公司应将80万元的罚款计入当年度的利润表，同时将其确认为资产负债表中的流动负债。

按照税法规定，企业因违反国家有关法律、法规规定支付的罚款和滞纳金不允许税前扣除，则与该项负债相关的支出在未来期间计税时准予税前扣除的金额为0，其计税基础=80万元-0=80（万元）。

上述分析表明：该项负债的账面价值与其计税基础相同，不形成暂时性差异。

3.暂时性差异

暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳税所得额的增加或减少、并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，形成企业的递延所得税资产和递延所得税负债。另外，按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，也视同为可抵扣暂时性差异进行处理。

根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响程度不同，可将其分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异两种类型。

（1）应纳税暂时性差异：应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额，在应纳税暂时性差异产生的当期，应当确认相关的递延所得税负债。

应纳税暂时性差异通常有以下两种情况：

第一，资产的账面价值大于其计税基础：某项资产的账面价值是指企业在持续使用或最终出售该项资产时将取得的经济利益的总额，而计税基础是指某项资产在未来期间计税时可予以税前扣除的金额。如果某项资产的账面价值大于其计税基础，则说明该项资产在未来期间产生的经济利益将不能全部在税前抵扣，两者之间的差额需要交纳所得税，因而产生应纳税暂时性差异。例如，企业的某项固定资产的账面价值为500万元，如果其计税基础为440万元，两者之间的差额就会造成未来期间应纳税所得额和应交所得税的增加。因而，在符合确认条件的情况下，应在其产生的当期确认相关的递延所得税负债。

第二，负债的账面价值小于其计税基础。一项负债的账面价值是指企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出，而负债的计税基础是指其账面价值扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。因负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异，实质上就是税法规定的与该项负债相关的费用支出在未来期间可予税前扣除的金额。如果一项负债的账面价值小于其计税基础，则意味着就该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调整增加应纳税所得额和应交所得税金额，从而产生应纳税暂时性差异。在符合确认条件的情况下，应在其产生的当期确认相关的递延所得税负债。

（2）可抵扣暂时性差异：可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额并减少未来期间的应交所得税，因而在可抵扣暂时性差异产生的当期，应当确认相关的递延所得税资产。

可抵扣暂时性差异一般有以下两种情况：

第一，资产的账面价值小于其计税基础：从经济含义来看，就是说资产在未来期间产生的经济利益少，而按照税法规定允许在税前扣除的金额多。这时，资产的账面价值与其计税基础之间的差额，将会减少企业在未来期间的应纳税所得额并减少应交所得税，在符合有关条件时，应当确认相关的递延所得税资产。例如，某项资产的账面价值为300万元，计税基础为360万元，说明在未来期间计税时该项资产可以在其自身取得经济利益的基础上多扣除60万元，即未来期间应纳税所得额会减少60万元，应交所得税也会相应的减少，从而形成可抵扣暂时性差异，在符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。

第二，负债的账面价值大于其计税基础：负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。即：

负债产生的暂时性差异=账面价值一计税基础

=账面价值-（账面价值-未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额）

=未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额(www.xing528.com)

如果一项负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定与该项负债相关的全部或部分支出可以从应税经济利益中扣除，从而减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。例如，K公司将发生的产品保修费用在销售的当期确认预计负债30万元，但税法规定有关费用支出只有在实际发生时才能够税前扣除，其计税基础为0（30万元-30万元）。

企业确认预计负债的当期，相关费用不允许税前扣除，但在以后期间有关费用实际发生时允许税前扣除，从而使得未来期间的应纳税所得额和应交所得税减少，从而产生可抵扣暂时性差异，在符合有关确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。

（3）特殊项目产生的暂时性差异

除上述项目以外，对于按照税法规定可以结转到以后年度的未弥补亏损及税款抵减，在本质上也属于可抵扣暂时性差异，均能够减少未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。

【例10-18】K公司在某年度，因政策性原因发生经营亏损530万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计其在未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额利用该经营亏损。

因为该经营亏损从其性质上来讲，可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，则可视同为产生了530万元的可抵扣暂时性差异，即在企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该项可抵扣暂时性差异时，应确认相关的递延所得税资产。

（四）递延所得税负债及递延所得税资产

企业在确定了应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异后，应当按照所得税准则的规定，确认相关的递延所得税负债及递延所得税资产。

1.递延所得税负债的确认和计量

递延所得税负债产生于应纳税暂时性差异，在其发生的当期构成了企业应付税款的义务，应作为负债予以确认。

（1）递延所得税负债的确认：从谨慎性原则出发，为了充分反映有关的交易或事项发生后对未来期间的计税影响，除特殊情况可以不确认相关的递延所得税负债以外，企业应尽可能的确认与应纳税暂时性差异相关的递延所得税负债。

【例10-19】10月18日，K公司从公开市场取得一项权益性投资，共支付价款220万元，作为交易性金融资产核算。当年12月31日，该项权益性投资的市价为290万元。假定税法规定对于交易性金融资产，持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，待出售时一并计算。K公司除了该项交易性金融资产外，当期发生的交易和事项均不存在其他会计与税收差异。

有关分析计算如下：

按照会计准则规定进行核算，在当年12月31日该项交易性金融资产的账面价值为290万元；

税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，该项交易性金融资产在当年12月31日的计税基础为原取得成本220万元；

上述分析表明：该项交易性金融资产的账面价值290万元与其计税基础220万元之间产生了70万元的应纳税暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间企业的应纳税所得额，从而导致企业应交所得税的增加，因此，该公司在当期应确认相关的递延所得税负债。

（2）递延所得税负债的计量：所得税准则规定，资产负债表日，对于递延所得税负债，应当根据适用的税法规定，按照预期清偿该负债期间的适用税率计量，即应在相关应纳税暂时性差异转回期间按照税法规定适用的所得税税率计量。

在我国，除享受优惠政策以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现行适用税率为基础计算确定。对于享受优惠政策的企业，如经国家批准的经济技术开发区内的企业，享受一定期间的税率优惠，则所产生的暂时性差异应以预计其转回期间的适用税率为基础计量。

提请注意的是：无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，准则中规定递延所得税负债不要求折现。

2.递延所得税资产的确认和计量

（1）递延所得税资产的确认：递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异。因资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

确认递延所得税资产时，应当注意以下问题：

第一，递延所得税资产的确认，应以未来期间很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。如果在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额以利用可抵扣暂时性差异时，则不应确认递延所得税资产；企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异时，则应以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

第二，对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损（可抵扣亏损）和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计未来期间内很可能取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。

（2）递延所得税资产的计量：与递延所得税负债的计量原则相一致，确认递延所得税资产时，应当以预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。另外，无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不要求折现。

另外，所得税准则规定，资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。

（五）所得税费用的确认和计量

核算企业所得税，主要是为确定当期应交所得税和利润表中的所得税费用。在采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：即当期所得税和递延所得税。

1.当期所得税

当期所得税是指企业根据当期发生的交易和事项，按照税法规定计算确定的应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税，当期所得税应以适用的税收法规为基础计算确定。

企业在确定当期所得税时，对于当期发生的交易或事项，如果会计处理与税收处理不同时，则应在会计利润的基础上，按照适用的税收法规规定进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用的所得税税率计算确定当期应交所得税。

应纳税所得额是在会计利润的基础上，考虑会计与税收之间的差异，按照下列公式计算确定：

应纳税所得额=会计利润+按照会计准则规定计入利润表但计税时不允许税前扣除的费用+（/-）计入利润表的费用与按照税法规定可予税前抵扣的费用金额之间的差额+（/-）计入利润表的收入与按照税法规定应计入应纳税所得额的收入之间的差额-税法规定的不征税收入+（/-）其他需要调整的因素

当期所得税=当期应交所得税=应纳税所得额×适用的所得税税率

2.递延所得税

递延所得税是指按照所得税准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额与原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果，可用公式表示为：

递延所得税=（期末递延所得税负债一期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）

值得注意的是：企业因确认递延所得税资产和递延所得税负债产生的递延所得税，一般应当记入所得税费用，但以下两种情况除外：①某项交易或事项按照会计准则规定应计人所有者权益的，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化也应计人所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）；②在企业合并中取得的资产、负债，因其账面价值与计税基础不同，应确认相关递延所得税的，该递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是记入合并当期损益的金额，而不影响所得税费用。

【例10-20】K公司某年度持有的某项可供出售金融资产，成本为500万元，假定会计期末其公允价值为550万元，该公司适用的所得税税率为25%。除该事项外，该企业不存在其他会计与税收之间的差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。

有关会计处理如下：

（1）会计期末确认50万元的公允价值变动时，

借：可供出售金融资产　500 000

　　贷：资本公积——其他资本公积　500 000

（2）确认应纳税暂时性差异的所得税影响（125 000=500 000×25%）时，

借：资本公积——其他资本公积　125 000

　　贷：递延所得税负债　125 000

3.所得税费用

利润表中应予确认的所得税费用应为当期所得税及递延所得税的合计数，用公式表示为：

所得税费用=当期所得税+递延所得税

【例10-21】K公司在2015年度利润表中利润总额为2 800万元，该公司适用的所得税税率为25%。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。与所得税核算相关的资料如下：

2015年该公司发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差异的有：

（1）2015年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为2 000万元，使用年限为10年，净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收法规则要求按直线法计提折旧，假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。

（2）2015年3月，向关联企业捐赠现金500万元。假定按照税法规定，企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。

（3）2015年7月，购入某公司股票200万股，总计金额1 500万元，作为交易性金融资产核算；假定2015年12月31日该股票的公允价值为1 800万元。

（4）2015年10月，因违反环保规定应支付罚款350万元，所得税法规定不得在税前扣除。

（5）2015年末，对持有的存货计提了80万元的存货跌价准备，所得税法规定不得在税前扣除。

有关分析计算如下：

（1）2015年度应纳税所得额和应交所得税的计算：

应纳税所得额=2800+（400-200）+500-300+350+80=3 630（万元）

应交所得税=3 630×25%=907.5（万元）

（2）2015年度递延所得税的计算

某公司2015年末资产负债表相关项目金额及其计税基础如表10-2所示：

表10-2　K公司2015年末资产负债表相关项目金额及其计税基础

续表

递延所得税资产=280×25%=70（万元）

递延所得税负债=300×25%=75（万元）

递延所得税=75-70=5（万元）

（3）利润表中应确认的所得税费用的计算

所得税费用=907.5+5=912.5（万元）

借：所得税费用　9 125 000

　　递延所得税资产　700 000

　　贷：应交税费——应交所得税　9 075 000

　　　　递延所得税负债　750 000

【例10-22】沿用【例10-21】中有关资料，假定K公司2016年当期应交所得税为850万元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如表10-3所示，除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计和税收的差异。

表10-3　K公司2016年末资产负债表相关项目金额及其计税基础

有关分析计算如下：

（1）当期所得税=当期应交所得税=850（万元）

（2）递延所得税

①期末递延所得税负债（750×25%）　187.5万元

期初递延所得税负债　75万元

递延所得税负债增加　112.5万元

②期末递延所得税资产（670×25%）　167.5万元

期初递延所得税资产　70万元

递延所得税资产增加　97.5万元

递延所得税=112.5-97.5=15（万元）

（3）所得税费用

所得税费用=850+15=865（万元）

借：所得税费用　8 650 000

　　递延所得税资产　975 000

　　贷：应交税费——应交所得税　8 500 000

　　　　递延所得税负债　1 125 000