应纳税所得额的其他规定及优化方法

（一）相关资产的税务处理

1.固定资产折旧的税务处理

在计算应纳税所得额时，纳税人按照规定计算的固定资产折旧，准予在税前扣除。但是，下列固定资产不得计提折旧在税前扣除：①房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产。②以融资租赁方式租出的固定资产。③以经营租赁方式租入的固定资产。④已提足折旧但仍可继续使用的固定资产。⑤已单独估价入账的土地。⑥其他与经营活动无关的固定资产。

除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：①房屋、建筑物为20年。②火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年。③火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为5年。④电子设备为3年。

2.无形资产累计摊销的税务处理

在计算应纳税所得额时，纳税人按照规定计提的无形资产累计摊销，准予在税前扣除。但是，下列无形资产不得计提摊销额并在税前扣除：①其研发支出已经在计算应纳税所得额时予以扣除的无形资产。②与纳税人的生产经营活动无关的无形资产。③其他不得计提累计摊销扣除的无形资产。

3.长期待摊费用摊销的税务处理

在计算应纳税所得额时，纳税人发生的下列各项支出可以作为长期待摊费用，按照税法规定在一定的受益期限内进行摊销，准予在税前扣除：①租入固定资产的改良支出。②固定资产的大修理支出。③会计上已提足折旧的固定资产的改建支出。④其他应作为长期待摊费用核算的支出。

【例10-8】K公司为一家居民企业，属于增值税一般纳税人，主要生产销售电冰箱，假定某年度有关经营业务如下：

（1）销售电冰箱取得不含税收入6 500万元，与收入配比的销售成本4 500万元。

（2）转让技术所有权取得收入300万元，直接与技术所有权转让有关的成本和费用120万元。

（3）出租设备取得租金收入260万元，接受原材料捐赠取得增值税专用发票注明材料金额50万元、增值税进项税额8.5万元，取得国债利息收入20万元。

（4）购进原材料共计2000万元，取得增值税专用发票注明进项税税额340万元；支付购料运输费用共计145（不含税）万元，取得运输企业的增值税专用发票。

（5）销售费用1 300万元，其中广告费1 100万元。

（6）管理费用450万元，其中业务招待费100万元。

（7）财务费用60万元，其中含向非金融企业借款400万元所支付的年利息30万元（当年金融企业贷款的年利率为5%）。

（8）计入成本、费用中的实发工资340万元；发生的工会经费12万元、职工福利费52万元、职工教育经费10万元。

（9）营业外支出180万元，其中包括通过公益性社会团体向贫困山区的捐款80万元。

（其他相关资料：①上述销售费用、管理费用和财务费用不涉及转让费用。②取得的相关票据均通过主管税务机关认证。）

要求：根据上述资料，计算下列各项指标，每问需计算出合计数：

（1）企业当年应缴纳的增值税。

（2）企业当年应缴纳的城市维护建设税和教育费附加。

（3）企业当年实现的会计利润。

（4）广告费用应调整的应纳税所得额。

（5）业务招待费应调整的应纳税所得额。

（6）财务费用应调整的应纳税所得额。

（7）职工工会经费、职工福利费、职工教育经费应调整的应纳税所得额。

（8）公益性捐赠应调整的应纳税所得额。

（9）企业当年的应纳税所得额。

（10）企业当年应缴纳的所得税。

根据上述资料，有关计算如下：(www.xing528.com)

（1）应缴纳的增值税=（6500+260）×17%-8.5-340-145×11%=784.75（万元）

（2）应缴纳的城市维护建设税和教育费附加=784.75×（7%+3%）=78.48（万元）

（3）会计利润=6 500-4 500+300-120+260+50+8.5+20-1 300-450-60-180-78.48=450.02（万元）

（4）销售（营业）收入=6 500+260=6 760（万元）

广告费用应调整的应纳税所得额=1 100-6760×15%=86（万元）

（5）业务招待费×60%=100×60%=60（万元），销售（营业）收入×0.5%=6760×0.5%=33.8（万元）

业务招待费应调整的应纳税所得额=100-33.8=66.2（万元）

（6）财务费用应调整的应纳税所得额=30-400×5%=10（万元）

（7）工会经费扣除限额=340×2%=6.8（万元），调增12-6.8=5.2（万元）

职工福利费扣除限额=340×14%=47.6（万元），调增52-47.6=4.4（万元）

职工教育经费=340×2.5%=8.5（万元），调增10-8.5=1.5（万元）

工会经费、职工福利费、职工教育经费应调整的应纳税所得额=5.2+4.4+1.5=11.1（万元）

（8）公益性捐赠应调整的应纳税所得额=80-450.02×12%=26（万元）

（9）企业当年的应纳税所得额=450.02+86+66.2+10+11.1+26-20-（300-120）=449.32（万元）

提请注意：技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税，超过500万元的部分，减半征收企业所得税（本例中的技术转让所得为180万元）。

（10）应缴纳的企业所得税=449.32×25%=112.33（万元）

（二）境外投资所得已纳税款的扣除

所得税法规定的对纳税人来源于境外所得在境外实际缴纳的税款，其扣除限额按照以下公式计算：

境外所得税税款扣除限额=境内、境外所得按税法计算的应纳税总额×来源于某外国的所得额÷境内、境外所得总额

纳税人来源于境外所得在境外实际缴纳的税款，低于按上述公式计算的扣除限额的，可以从应纳税额中据实扣除；超过扣除限额的，其超过部分不得在本年度的应纳税额中扣除，也不得列为费用支出，但可用以后年度税额扣除的余额补扣，补扣期限最长不得超过5年。

【例10-9】K公司某年度应纳税所得额为2 500万元，适用的企业所得税税率为25%。该公司分别在甲、乙两国设有分支机构（我国与甲、乙两国已经缔结避免双重征税协定），在甲国分支机构的应纳税所得额为1 000万元，甲国税率为30%；在乙国分支机构的应纳税所得额为500万元，乙国税率为20%。

假设该公司在甲、乙两国所得按我国税法计算的应纳税所得额和按甲、乙两国税法计算的应纳税所得额是一致的，两个分支机构在甲，乙两国分别缴纳300万元和100万元的所得税。

要求：根据上述资料，计算K公司汇总在我国应缴纳的企业所得税税额。

有关分析计算如下：

K公司按我国税法规定计算的境内、境外所得的应纳税额

=（2 500十1 000+500）×25%=1 000（万元）

甲国扣除限额=1 000×［1 000÷（2500+1 000+500）］=250（万元）

乙国扣除限额=1 000×［500÷（2 500+1 000+500）］=125（万元）

分析表明：该公司在甲国缴纳的所得税为300万元，高于扣除限额250万元，其超过扣除限额的部分50万元当年不能扣除。也不得列为费用支出，但可以用以后年度税额扣除的余额补扣；在乙国缴纳的所得税为100万元，低于扣除限额125万元，可全额扣除。

该公司当年在我国应缴纳的所得税=1 000-250-100=650万元。