出罪条款中实体权利的结构分析

逃税罪出罪条款的本质在于，将已经符合犯罪构成的逃税行为在一定条件下不予追究刑事责任从而予以出罪，立法固然为逃税罪在出罪方向上提供了路径，但在入罪方向上我们也应当坚持实质危害性标准，将没有造成国家税款损失的行为排除在逃税罪构成要件之外。

1.入罪方向上：以实质危害性视角限制入罪的展开

从刑罚量的配置可知逃税罪系轻罪。司法实践中，该罪也呈现出轻缓化适用趋势。在本文搜集的100份判决中，有65例均被判处缓刑，适用率高达65%。在缓刑判决中，61份判决的行为人均补缴了全部或部分税款，剩余35份判处实刑的判决中只有10份系补缴了全部或部分税款。因而，行为人是否补缴税款对于该罪法益的侵害程度具有直接关联性。从入罪方向上考察逃税行为时，未使国家税款遭受损失的行为因不具有实质危害性而不应作为逃税罪论处。如，河北健泰公司山东分公司、被告人王某某逃税案中，单县经济技术开发区管委会与河北健泰钢结构有限公司签订合同，引进河北健泰钢结构有限公司来单县投资。合同第六条优惠政策规定：“根据企业的一次性固定资产投资额，自投产之日起三年内，企业享受相应的优惠政策，三年内对企业缴纳的土地使用税的地方留成部分全征全免。”而2010年至2012年间，健泰山东公司缴纳土地使用税1 992 044.8元，仅返还477 000元，尚有1 515 044.8元未返还。此后，健泰山东公司未申报2012年、2013年土地使用税共计1 827 511元，由此构成逃税罪。[32]本文认为，从实质危害性的角度进行评价，健泰山东公司的行为就不应构成逃税罪。在政府率先为企业背书的前提下，企业即便不缴纳上述税款，本身也无实质危害性，对税收并无任何影响，且在企业已履行形式上的税收申报义务后，由于政府未能及时返还税款，导致企业未能继续缴纳税款。即便发生法律纠纷也应是由健泰山东公司主动起诉税务机关，依法要求返还税款，而不应是由司法机关动用刑事司法力量要求健泰山东公司继续缴纳税款。上述论点虽在一定程度上得到法院判决的认可，即“政府不兑现返还承诺与健泰山东公司不申报纳税具有一定的关联性”。但在最终认定该企业构成逃税罪时，判决书中却又匪夷所思地指出“健泰山东公司与政府约定返还税款是合同行为，其要求政府履行合同承诺的理由成立，但不能阻却对逃税罪的认定”[33]。于是上述判决在先行论述了被告的行为系无危害性后，又得出了被告构成逃税罪的结论，令人费解。这其实是没有坚持实质危害性的入罪标准，混淆了行政法上的违反程序行为与刑法中的危害行为，仅坚持了形式犯的入罪准则。该案中法官通过判处行为人有罪，但免予刑事处罚的方式来达到罪与非罪的平衡，但这种不求甚解的方式恰恰混淆了罪与非罪的界限。

另一起判决中，行为人在已经逾越缴纳税款、滞纳金及罚款期限后，公安机关立案前补缴了全部税款。此时，是否应当作为犯罪论处则值得商榷。从理论上讲，只要行为人在税务机关规定的期限内没有补缴税款，其行为即可能构成犯罪。但在实践中，税务机关将案件移送至公安机关后至正式立案前，往往时隔一段时间，在此期间若行为人补缴全部税款是否还应视为犯罪？本文认为，不应作为犯罪论处，最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第57条第3项规定：“……纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。”这就意味着，判断行为人逃税行为是否进入司法程序的时间节点以公安机关立案为标准，而公安机关是否立案又是以行为人是否完全缴纳税款、滞纳金及罚款为标准，只要行为人在此之前缴纳全部款项，公安机关就不应再刑事立案。该案中，司法机关依旧采取“消化”处理方式，判决行为人有罪但免于刑事处罚，以维持司法权威与个案公正之间的平衡。

2.出罪方向上：以税费补缴规范刑事责任的界限

逃税罪出罪条款通过让行为人补缴应纳税款、缴纳滞纳金并接受行政处罚方式，给予行为人改过自新的机会。若逃税人在经税务机关依法下达追缴通知后能够足额缴纳上述税费、罚款，自然应予出罪。但实践中，往往出现逃税人所缴纳的税费、罚款不足以覆盖上述金额的情况，此时如何在出罪方向上考察行为人的补缴纳税行为，如何将这部分利益归属于行为人，成为实践分歧所在。

《刑法》第212条规定：“犯本节第二百零一条至二百零五条规定之罪，被判处罚金、没收财产的，在执行前，应当先由税务机关追缴税款和所骗取的出口退税款。”因而，当逃税行为人补缴税款涉及应缴税款、滞纳金以及罚款和罚金时，应当首先将补缴的税款认定为“应纳税款”，剩余部分认定为“滞纳金”，再剩余部分认定为“罚款”，这种依次认定的标准是逃税罪成立后补缴纳税的认定规则，也是逃税行为发生后立案前缴纳税款的认定规则，以在此基础上充分考察行为人认罪、悔罪态度，但实践中的处理方式却并不一致。如，在王某逃税案中，王某共欠缴税款343 495.49元，王某在收到《税务处理决定书》及《税务行政处罚决定书》后，先后两次分别补缴了276 889.32元及306 972.92元，已足以覆盖逃税数额，但税务机关在对上述款项进行认定时，将之视为税款和滞纳金，以至于行为人在补缴数额超过应缴税款的前提下依旧欠缴税款及滞纳金66 486.37元，欠缴罚款345 711.2元。[34]在石家庄安康药房有限公司、刘某某逃税案中，被告人自2013年1月1日至2014年8月31日共计逃税512 099.01元，但其在收到税务部门送达的《税务处理决定书》及《税务处理行政处罚决定书》后，补缴的钱款中，税务部门将4 735.77元认定为税款，2 367.89元认定为罚款。[35]这种处理方式将导致如下问题，若将行为人缴纳的款项率先认定为罚款就会导致其补缴税款行为无法得到确认。同时，由于前期补缴的资金并未被作为税款处理还会导致增加行为人的滞纳金总额。因为行政处罚决定作出后，罚款的数额相对固定，延迟交付罚款并不会直接增加行为人的个人负担，而且罚款本身就是对行为人逃税行为的惩罚性措施，就不应再通过滞纳金来增加对行为人的惩罚。(www.xing528.com)

在上述判决中，税务机关并未将行为人缴纳的款项率先认定为补缴的税款，导致行为人在补缴下次税款前的一段期间内，其所需缴纳的滞纳金被继续计算，从而使得滞纳金本应作为费用成本支出的性质直接改变为惩罚性质。行为人被施加了双重惩罚，从而也改变了“税款+滞纳金+罚款”的“应尽义务+费用支出+惩罚性措施”的功能构造。而在白某逃税案中，“被告人在收到税务机关的两份决定后曾多次去税务机关缴纳税款，但税务机关要求税款、滞纳金、罚款必须一起清缴才能完税”。由此使得“被告人白某未按期缴纳税款及滞纳金，也未接受行政处罚”[36]。这种征收方式对于行为人主观恶性及人身危险性的评价均产生了不利影响。特别是在绝大部分判处缓刑的逃税案中，是否认缴税款、滞纳金及罚款直接影响法院对行为人认罪、悔罪态度的判断，及最终的刑罚量。因而，在税务机关的执法中，应当对于行为人补缴税款采取由税款、滞纳金、罚款依次渐进的认定标准。同时，司法机关也应秉持这一标准，对于诸如白某逃税案中因行政机关的拒收行为而影响对被告人认罪、悔罪态度评价的内容予以充分考量，在对被告人判处罚金时也应当对滞纳金增加部分予以扣减，依法保障被告人的权利。使得逃税罪的出罪条款能在实质出罪层面上影响着司法机关对行为人的评价，真正激活逃税罪的出罪机制。

在行、刑衔接过程中，还有对于行政处罚时限的限制。《税收征收管理法》第86条规定：“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在5年内未被发现的不再给予行政处罚。”此时，逃税行为人仍需补缴税款及滞纳金，但无需再缴纳罚款，此时行为人未被处以行政处罚的，也依然不追究刑事责任。

3.对出罪条款排斥情形的解构

逃税罪规定了对于逃税行为“不予追究刑事责任”的出罪路径，但这一出罪条款的适用排斥了以下情形：“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”此时，即便行为人补缴税款、缴纳滞纳金，并且接受行政处罚，依然要被追究刑事责任。

在本文所搜索的100份判决书中均未出现上述例外情形。从理论上而言，所谓“受过刑事处罚”应当包含以下情形：行为人受到主刑和附加刑的刑罚。本文认为，如果行为人被判处实刑，则“五年”时间应当从主刑执行完毕之日起开始计算，如果行为人被判处缓刑，则“五年”时间应当从刑罚宣告之日起开始计算。虽然有学者指出，当行为人仅仅受到附加刑处罚以及符合《刑法》第37条因犯罪情节轻微，不需要判处刑罚而免予刑事处罚的情形也应当视为“刑事处罚”的情形。[37]更有学者提出所谓“刑事处罚”不等于“刑罚处罚”，只要法院作出了有罪宣告，不要求实际受到刑事处罚。[38]这实际上是在重刑主义思想指导下的一种不求甚解的表现，仅通过强调“刑事处罚”与“刑罚处罚”字面含义的区别即得出上述结论更显荒谬。根据体系解释原理，《刑法》第37条“免予刑事处罚与非刑罚处罚措施”的规定明确指出：“对于犯罪情节轻微不需要判处刑罚的，可以免予刑事处罚，但……”从中可知，免予刑事处罚的实质含义就是免予刑罚处罚，因而才会有“非刑罚处罚措施”作为替代措施。在《刑法》第37条的指导下，实践中出现的“定罪免刑”判决的本质就是“免予刑事处罚”的情形。通过“刑事处罚”与“刑罚处罚”的字面含义不同来区分两组词义的内涵，而未从体系化的角度进行系统性的解读未免显得过于机械、僵化的理解法条的含义。

此外，“被税务机关给予二次以上行政处罚”应当是指5年内被税务机关处以二次行政处罚后，再实施逃税行为的，不能适用出罪规定，而并非是指五年内被税务机关处以第二次行政处罚，第二次的逃税行为即被以逃税罪论处，这也是与“刑事处罚”相协调得出的结论。这一结论也得到了最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第57条的确认。