出罪条款对逃税罪侦查程序的影响及优化建议

1.税务机关先行稽查系刑事立案的前置程序

《刑法修正案（七）》对逃税罪修订前，司法实践中对逃税罪有四种侦查模式，即“税务初查—公安侦查”模式、“税务初查或处罚—公安侦查”模式、“税务处罚—公安侦查”模式，以及“公安机关直接侦查”模式，并且实践中的适用标准并不统一。[23]立法修订后，上述的侦查模式则不再完全适用。

虽有学者强调“公安机关立案的标准之一是‘认为有犯罪事实需要追究刑事责任’，如果公安机关认为纳税人的逃税行为需要追究刑事责任仍然被动等待税务机关移送显然是错误的”。[24]特别是对于已经被司法机关处理过的自然人或法人，又有迹象显示其可能涉嫌逃税行为时，公安机关能否自行启动刑事侦查权？本文认为，逃税罪的立法修改不仅在实体上创设了出罪的路径，且深刻影响了逃税罪的刑事司法程序运作，实践中应秉持“行政处理—公安侦查”的移送程序。因为《刑法修正案（七）》对于逃税罪的立法修改是对公权力运作本身的再分配，特别是对税务机关的稽查权力与公安机关的侦查权力的分工合作方式的再分配。[25]从立法的逻辑进行演绎，由于逃税罪的实体权利处理需由税务机关先行处理，我们必然得出逃税案件需由税务机关先行稽查的结论。只有行为人具有逃税行为且拒绝履行税务机关的处理决定，案件才被移送至公安机关立案侦查。刑法的规定从出罪的角度是对行为危害性的一次否定性评价，从入罪的角度则是设置了一层先行评价机制，只有当行为人的行为满足了这一先行评价机制，司法程序才会启动。在司法操作层面，即便公安机关直接立案，逃税行为是否满足逃税罪的构成要件仍需税务机关的稽查和核算，对于这种专业性非常强的犯罪，还是需要税务机关的先行确认。因而，公安机关在现行立法模式下不再直接介入逃税罪的立案侦查成为司法的必然选择。此外，国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条也指出：“行政执法机关在依法查处违法行为过程中，发现违法事实涉及的金额、违法事实的情节、违法事实造成的后果等，根据刑法关于破坏社会主义市场经营秩序罪……涉嫌构成犯罪，依法需要追究刑事责任的，必须依照本规定向公安机关移送。”该规定保障了对涉嫌犯罪的逃税人，行政机关有移送公安机关的义务，由此也保证了行、刑程序上的衔接，不会轻易放纵犯罪。

在现行立法模式下，司法实践应当秉持“税务处罚—公安侦查”的移送模式，即税务机关在依法下达追缴通知、作出行政处罚决定后，逃税人依旧拒不履行补缴税款、滞纳金义务，不接受行政处罚的，行政机关才能将案件移送公安机关立案侦查。司法实践也印证了这一观点，在本文搜集的100份判决书中，有95份判决均是经税务机关先行处理，只有当逃税行为人没有补缴应纳税款、滞纳金以及不接受行政处罚时（三者缺一不可），税务机关才将案件移送至公安机关。有4份判决书中未说明案件是否是由税务机关先行处理，其后再移送至公安机关的。[26]只有一起判决系未经税务机关先行处理，直接由司法机关立案侦查的。在易某某等逃税案中，辩护律师提出：“本案没有经过税务机关移送，且逃税案件应当由公安机关管辖，因此潢川县人民检察院直接管辖该案，程序明显违法。”[27]但判决书中未对此意见予以回应。从实践判决来看，95%的案件遵循着“税务处罚—公安侦查”的移送模式，从而在逃税罪中构建起了行、刑衔接的联动机制。

本文认为，在《刑法修正案（七）》首次规定出罪条款的一段时期内，司法机关对于逃税案件的侦查程序尚未厘清，出现直接由公安机关侦查的情况尚能理解。在经历多年探讨与实践后，公安机关的侦查权应退居“二线”，将逃税案件的稽查权交由更为专业的税务部门进行，只有当税务机关依法下达追缴通知、做出行政处罚后，行为人拒不履行补缴税款、滞纳金义务，不接受行政处罚的，案件被移送后，公安机关才能启动刑事侦查程序。

2.提起复议或行政诉讼系“已受行政处罚”的应有之义(www.xing528.com)

逃税罪出罪条款的创设在程序适用上不仅对此类案件的侦查权限进行了重新划分，且基于保障被告人权利的立场，应当认为被告人对税务行政处罚决定有提起复议或行政诉讼的权利。

虽然从立法者的立场出发，逃税行为人应当完全无条件服从税务机关的行政处罚决定，“由于修正案第四款是对本已构成犯罪，本应追究刑事责任的逃税人作出宽大处理的特别规定，不存在逃税当事人先补缴税款和滞纳金后，再来与税务机关就所谓行政罚款是否必要，罚款是否合理打行政诉讼官司的问题”[28]。但本文认为，“已受行政处理”表达的是一种客观上履行行政处罚义务的行为，至于行为人对于行政处罚的合理性是否能够提出行政诉讼不应成为启动刑事程序的理由。对于任何具体行政行为，行为人都有就其合法性及合理性提出异议的权利，具体表现为提出行政复议或提起行政诉讼。税务机关对逃税行为人作出的处罚决定亦是具体行政行为，当事人有权提出行政复议或行政诉讼。立法者之所以会否定行为人提出行政复议或行政诉讼的权利，只是因为在逃税罪中行政处罚与刑事程序的启动具有直接关联性。因而，立法者及部分学者会将刑罚权与行政处罚权相混淆在一起，将动用刑事处罚手段作为保障行政处罚得以履行的条件。但这种理解无疑是对行为人基本权利的侵犯，并无法律依据。且根据《行政复议法》第21条及《行政诉讼法》第44条，在行政复议以及行政诉讼期间，具体行政行为并不停止执行。这就意味着，即便逃税行为人对于具体行政处罚提出了行政复议或者行政诉讼，但只要其已经先行履行了行政处罚的义务，行政处罚的效果在一定期限内是不会改变的。此外，实践中对于税务机关作出的行政处罚往往不存在合法性的争议，基本上都是对其处罚的合理性提出的复议或者诉讼，往往难以改变处罚内容，对于“行政处罚”的实际效果影响较小。因而，“行为人补缴应纳税款、缴纳滞纳金，已受行政处罚后，不服税务机关的处理决定而申请复议或者提起行政诉讼的，不影响处罚阻却事由的成立”[29]。这样，既能保证公民基本权利的履行，也能防止税务机关在作出行政处罚时的恣意。

司法实践也肯定了行为人对税务机关的行政处罚具有复议和行政诉讼的权利。如，在李某某、陈某某逃税案中，判决认定：“经深圳市地方税务局稽查局催告及采取强制执行措施扣缴其银行存款107 128.64元人民币抵缴部分税款、滞纳金，其余款项至今未缴清，目前该公司依法提起复议和诉讼的期限已过。”[30]法院不仅认可了行为人具有复议和诉讼权，甚至将犯罪成立的期限也扩展至复议及诉讼期限届满之日。还有的判决，将复议权及行政诉讼权视为“受到行政处罚”的应有之义。如，在湛江健清高新麻业有限公司、余某某逃税案中，判决认定：“被告单位健清公司收到《税务处理决定书》和《税务行政处罚事项告知书》后，未在法定期限内申请听证，遂溪县地方税务局对被告单位健清公司罚款828 706.99元，并在2015年3月30日将《税务行政处罚决定书》送达被告单位健清公司。被告单位健清公司不服行政处罚，向湛江经济技术开发区人民法院提起行政诉讼。法院认定行政处罚认定违法事实清楚，程序合法，法律适用准确，判决罚款为825 907.99元。”[31]该判决中，同样确认了行为人复议及诉讼的权利，只有当行为人充分履行了上述救济手段，却依旧不履行“行政处罚”义务时，其逃税行为才构成犯罪。虽在100起判决中，只有2起判决确认了被告人提起行政复议及行政诉讼的权利。但这至少说明实践中对行为人“已受行政处罚”持相对宽容的态度，并未出现如立法者所设想的“不能提起行政复议及行政诉讼的情况”。在其余98起判决中，当事人均属于未提出行政复议及行政诉讼的情形，并不能因此得出提起行政复议、行政诉讼属于“不受行政处罚”的情形。

综上，本文认为，对于行为人是否“受行政处罚”的判断并不因其是否提起行政复议、行政诉讼而受到影响，行为人在已经履行行政处罚义务后再提起行政复议或行政诉讼的，不应导致刑事程序的启动。