具体数额犯向抽象数额犯的转化优化措施

《刑法修正案（七）》将逃税罪由原来的“具体数额犯+比例犯”模式修改为“抽象数额犯+比例犯”立法模式。[11]通过虚化具体数额的规定将数额判断标准交由司法机关调整适用。既保证了司法适用的与时俱进，也保证了刑法条文的稳定性。由于社会危害性的标准总是随着时代的变化而变化，这也就决定了即便同一行为，在不同时期也会有不同的价值评价。“法律解释的最终目的只能是：探求法律在今日法秩序的标准意义（其今日的规范性意义）。”[12]正因如此，这种模糊数额的立法方式越来越多地被立法所采纳，立法对贪污罪、受贿罪的修订也采用了抽象数额犯的立法模式。

对于逃税罪“数额+比例”的立法方式在理论中也产生过热议，支持“数额+比例”模式的学者从社会危害性的角度论证了数额存在的必要性，从行为人主观恶性程度大小论证了以“比例”限制入罪的必要性。[13]而反对论者则指出，逃税罪的本质危害体现在逃税数额，而逃税数额与应缴税额的比例与行为的客观危害之间并无关联性。[14]更有论者指出，以“比例”的方式限制入罪会放纵犯罪，“在中国如果某纳税义务人应缴纳税款1 000万元，则其可以不必担心任何刑事风险地逃避其中100万元应纳税款，纳税人几乎可以零成本地钻这一法律漏洞。”[15]本文认为，这种论断是过度依赖刑法的制裁方式而得出的片面推论，在法无明文规定的前提下，上述行为自然不应作为犯罪论处。但是，这并不意味纳税人可以零成本的实施上述行为，因为在刑法介入前还有行政法对上述逃税行为予以制裁。我国《税收征管法》第63条对行为人的逃税行为规定了补缴税款、滞纳金及不缴或少缴税款百分之五十以上五倍以下罚款的行政处罚。如果在上述情形中，按5倍罚款对当事人进行处罚，就意味着行为人要支付5 000万元的罚款，从缴纳税款的数量而言甚至高于罚金的数量，因此该论者的“犯罪零成本”之论纯属无稽之谈。实践中，逃税“比例”认定标准的多元性、逃税“数额较大”与“数额巨大”标准的不确定性更决定了上述行为难以逃避刑事法律的制裁。本文认为，在既有立法成例下，规范逃税行为入罪标准更具有实际意义。

1.逃税“比例”认定标准的重构

由于实践中应纳税额的计算方法花样繁多，导致应纳税额的计算差异较大。[16]本文通过对案例的梳理，发现实践中因统计口径差异导致逃税行为罪与非罪标准的模糊性。

在本文统计的100起判决中，总体可以分为按期间核定和按税种核定两种方式，其中按期间核定的判决共计67份，按照税种核定的判决共计33份，由此可见，实践中认定标准差异较大。即便按期间核定又可以分为按每个财税结算年核定及按案发的特定时期进行核定两种标准，上述67份判决中，按照案发特定时期核定的判决共22份，按照每一财年进行核定的判决共45份。如，在姜某某逃税案中，法院判决“（姜某某）自2003年2月至2006年9月在经营上海某商贸发展有限公司期间，采用对购进货物的增值税专用发票不入账，出售货物不开具增值税专用发票隐瞒销售收入的方法，共计逃避缴纳国家税款达人民币131 421.43元，占应纳税额的42.03%”[17]。这种比例核定方式是将税务机关所查到的行为人涉嫌逃税行为的起始时间点至案发时间段进行统计核算的结果。而另一种认定方式系以财年为统计口径核定行为人的逃税比例，如，在贾某逃税案一审判决书中，法院认定“被告人贾某2006年共计逃税84 465.35元，逃税比例为88.73%，2007年共计逃税55 542.92元，逃税比例为22.06%”[18]。这种以财年为统计口径的核算方式在认定行为人的逃税比例时，是以整个财年应当缴纳的税款总额作为基数核算行为人的逃税比例。

基于司法便利化因素考量，本文搜集的判决中有33%均是以税种作为核定逃税比例的标准，而忽视同一财年内其他税种的缴纳情况，加重行为人的刑事责任。这种认定方式导致的结果往往是行为人因某一税种的逃税额虽然不大，但逃税数额占应缴数额的比例较高，使得“比例”标准难以发挥限制入罪的作用。如，在吴某某逃税案中，法院判决认定：“被告人吴某某于2003年下半年在其自家耕地上建一座免烧砖厂，占地面积4 269.96平方米，按照规定应缴纳耕地占用税，后该镇财税人员经多次催缴，被告人吴某某一直未缴纳耕地占用税，占应缴纳数额的100%。”[19]该判决中法院就是以“耕地占用税”这一单一税种缴纳与否作为核定逃税比例的标准，这种统计口径及核定标准必然会得出吴某某构成逃税罪的结论。在其他经营性行为的逃税比例认定中都是以本财年为单位，何以上述逃税比例的认定却以税种为统计口径？判决中对此并未予以说明，但烧砖厂建设及后续经营过程中所涉及的征税税种也绝非“耕地占用税”一种，其在后续经营过程中还会涉及营业税、增值税等税种，因而单纯以税种为单位作为认定逃税比例并不合理。似有借助刑事手段来解决行政问题的嫌疑，刑法威慑力发挥作用的同时也伴随着其正当性的丧失。对此，公安部《如何理解〈刑法〉第二百零一条规定的“应纳税额”问题的批复》中曾指出：“刑法第二百零一条规定的‘应纳税额’是指某一法定纳税期限或者税务机关依法核定的纳税期间内应纳税额的总和。偷税行为涉及两个以上税种的，只要其中一个税种的偷税数额、比例达到法定标准的，即构成偷税罪，其他税种的偷税数额累计计算。”该答复中一方面承认“应纳税额”系一定时期内应当缴纳各种税种的总额，从而确立了以全税种为统计口径的核算标准；另一方面，却又强调单一税种亦可对行为人进行入罪归责，显然系两套相互矛盾的认定标准。

本文认为，司法机关在认定逃税比例时，应当以财年为统计口径进行核算，同时以该财年全部税种的应纳税额为统计口径核算行为人的逃税“比例”，即逃税比例=行为人某一年逃税数额/某一年应缴纳税款总额，若行为人的逃税行为持续多年的，根据刑法第201条第3款规定：“对于多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。”对此将在后文予以论述。

2.逃税“数额较大”与“数额巨大”标准界分

除上述核算“比例”统计口径不清外，实践中对逃税罪“数额巨大”的标准，也存在较大差异。自《刑法修正案（七）》将逃税罪从具体数额犯改为抽象数额犯后，逃税罪的两档法定刑分别对应“数额较大”及“数额巨大”的标准。2010年最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》明确了逃税罪中“数额较大”所对应的入罪金额，但司法解释并未对逃税“数额巨大”的标准予以量化，由此导致了司法适用标准的不统一。(www.xing528.com)

在本文搜集的100份判决书中，仅有一起判决书明确指出了逃税“数额巨大”的标准，在易某某逃税案中，判决书明确：“河南省逃税数额巨大的起点是50万元。”[20]其余判决中对此均未说明。如果以50万元作为区分逃税罪“数额较大”与“数额巨大”的标准，在本文搜索的100份判决中，有11份判决都将超过50万元逃税金额认定为逃税“数额较大”，从69余万至300多万元不等，而其中只有3份判决对这些数额作出了说明。[21]且在判决说理中，要么是以涉案情节较轻为由认定逃税数额系“数额较大”，要么是以缺乏明确标准为由推定逃税数额符合“数额较大”标准，要么则是因为逃税“比例”未达到“数额巨大”档的标准而予以降格处理。虽然上述判决在法律存疑时均采取了降格处理方式，判决结果均有利于被告人，但标准模糊不清的问题依旧未得到解决。

同样，在本文选取的100份判决书中，有6份判决书的逃税数额小于50万元，少则22万元，多则49万元的逃税金额均被法院认定为逃税“数额巨大”，从而适用三年以上七年以下有期徒刑档，会将犯罪较轻的行为作为重罪论处，如果说前述判决中将超过50万元的逃税金额作为“数额较大”法定刑档存在一定技术性处理，如，江苏智诚置业有限公司、石海波逃税案中，虽然逃税金额高达3 351 320.75元，但因其少缴纳税款数额仅占其应缴税额的17.28%，尚未达到30%的标准，故只对其适用第一档法定刑，即将实际数额巨大的逃税款视为“数额较大”，这种技术处理并不违背“有利于被告人”的原则，且入罪时采取“举轻以明重”的解释原则也不违背解释原理。但这种将数额较大的逃税行为视为“数额巨大”，则完全是对行为人加重处罚，有违罪刑均衡原则。

本文认为，在司法解释对逃税罪“数额巨大”的标准量化前，各省司法机关应尽量适用统一。之前逃税罪的立法分别是以“一万元”及“十万元”作为“数额较大”“数额巨大”对应的数额起点，在当前的司法实践中可继续沿用10倍数额作为区分“数额较大”及“数额巨大”的起点。根据2010年最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》的规定，以5万元作为逃税罪“数额较大”的量化标准，以50万元作为“数额巨大”的量化标准。全国各省在统一司法解释出台前以50万元为基准，根据各省市的实际情况进行一定程度的调整，确定“数额巨大”的标准。

3.连续多次实施逃税行为，逃税“数额+比例”的核算标准

实践中，逃税行为往往呈现连续性特征。虽然《刑法》第201条第3款规定：“对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。”但由于逃税罪以“数额+比例”作为入罪限制条件，即便“按照累计数额计算”，也可能存在单次逃税行为满足入罪条件，但累计计算可能不满足入罪条件的矛盾局面：（1）行为人多次实施逃税行为中，有的达到“数额+比例”的要求，有的尚未完全满足“数额+比例”要求，但总的逃税数额已达逃税罪入罪标准，且总的逃税比例也已达到逃税罪入罪标准时，是否要将上述多次逃税行为中的不满足“数额+比例”标准行为排除在犯罪之外？（2）行为人在多次实施逃税行为中，总的逃税比例未达到比例标准，即有些逃税行为满足了“数额+比例”的认定条件，而有的未满足“数额+比例”条件，应如何处理？是统一不构成犯罪，还是满足条件的逃税行为构成犯罪，而不满足条件的逃税行为不做犯罪认定？

本文认为：对于第一种情形，行为人多次实施逃税行为，只要总的数额及比例达到认定标准，则应当以整体性角度出发对行为进行评价，虽然其中有部分尚未达到认定标准，但是若从逃税行为的类型性特征分析，可知逃税行为本身就发生在日常生产经营中，对于绝大部分逃税行为而言，单独一次的逃税难以达到5万元的立案标准，且难以达到10%的比例限制，但如果将每一次的逃税行为累计计算，则较容易满足5万元的立案标准。此时，从总体性角度评价也保证了对行为评价的全面性。实践中肯定了本文观点。如李某某逃税案中，法院认定李某某2011年、2012年、2013年未足额申报个体工商户生产经营个人所得税，逃税数额分别为1 004.2元、1 500元、59 627.8元，且自2011—2013年逃税数额分别占当年应纳税额比例为5%、15.7%和44.2%，3年累计逃税数额共计62 132元。[22]从上述判决可以看出，司法判决承认从整体性角度进行考察行为的标准，虽然李某某的逃税行为中2011年及2012年均未达到入罪的数额及比例，但从连续3个财年的整体看，已满足逃税罪的数额及比例要求，对入罪处理并无异议。

对于第二种情形，行为人多次实施逃税行为，但总的逃税比例尚未达到10%的入罪要求时，本文认为需具体考察每一财年的逃税数额及比例是否能满足逃税罪的“数额+比例”的入罪条件，只有满足上述条件才应作逃税罪论处，否则，仅应作为行政违法处理。仍以李某某逃税案为例，李某某2011—2013年的逃税金额分别系1 004.2元、1 500元以及59 627.8元，而3个财年中逃税数额占应缴税款的比例分别是5%、15.7%、44.2%。以每一财年单独评价，2011年、2012年的逃税行为均达不到入罪标准。但从3年连续逃税行为的总体评价，则满足入罪要求，应当将3年的逃税行为累计处理，评价为逃税罪。但如果3个财年的逃税数额累计所占比例仍达不到10%的比例要求，则应当单独评价2013财年的逃税行为，而2011及2012财年的逃税行为交由行政法予以评价。

这种处理方式其实并不难理解，基于本文所提出的以财年为标准考察逃税行为的数额及比例标准，意味着在某一财年内行为人逃税总额超过5万元，且占到应纳税款10%以上时，其行为就构成犯罪，本应作犯罪处理，且基于逃税罪第四款的但书规定，逃税罪的成立以用尽行政措施为前提，这就意味着行为人是在拒绝前置救济措施的基础上方构成犯罪，主观恶性更大。因而将每一财年的逃税行为认定为逃税罪并无问题，且即便这些行为被作为犯罪处理，也意味着那些不满足入罪条件财年的逃税行为已经被排除在犯罪圈之外，刑事评价中已经进行过筛选，符合刑法的谦抑性原则。