实现行为扩容：从列举到概括

《刑法修正案（七）》对逃税罪的行为表述，以“欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报”或“不申报”两种行为方式代替了“采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或不列、少列收入，经税务机关通知申报而不申报”或“进行虚假纳税申报”的列举式描述，以概括式的行为描述扩容了逃税罪实行行为的样态。

修正后的逃税罪主要规制两类逃税行为：（1）行为人“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报”行为，此类行为是对修正前列举式逃税行为的概括，防止刑法明确列举的行为方式无法涵盖实践中行为多样性的困境。（2）单纯的“不申报”从而逃避缴纳税款行为。因为不申报本身就是纳税人不履行义务行为，并不需要通过“欺骗、隐瞒手段”达到“不申报”的目的，所以只要行为人因“不申报”而逃避缴纳税款的数额较大，就符合了该罪的入罪条件。如，在吴某成逃税案中，吴某成通过在村民组自家耕地上建一座免烧砖厂，本应缴纳耕地占用税。但其一直未缴纳，在财税人员多次催缴后亦未进行缴纳。[9]对于这种单纯不履行缴纳税款义务的行为，《刑法修正案（七）》之前就不能以逃税罪予以规制。因为吴某成并未有原法条所规定的诸如伪造账簿、隐匿记账凭证，或是擅自销毁账簿、记账凭证的行为，更没有在账簿上多列少支等虚构事实的行为。根据修正前的刑法条文可知，若行为人没有先前的伪造、变造、隐匿行为，则无需考察行为人是否具有“经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段”行为，因而吴某成的行为显然无法用修正前的“偷税罪”予以规制。同时，对于这种单纯逃避缴纳税款的行为，亦无法以《刑法》第203条的逃避追缴欠税罪予以规制。因为该罪的构成要件要求，只有当纳税人“采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款”行为时，才能构成该罪。而吴某成同样未实施“转移”或“隐匿财产”的行为。因而，在《刑法修正案（七）》对逃税罪的实行行为修正前，单纯不缴纳税款行为不能被评价为犯罪，修正后的逃税罪则将“不申报”行为单独作为一种行为样态予以规制，弥补了刑法漏洞。

同时，随着社会的变迁，行为人的逃税手段愈发新颖，特别是行为人通过退税来逃避缴纳税款的行为该如何评价又成为考验司法机关智慧的难题。如，在张某某等逃税案中，张在单位未给职工缴纳养老保险费及医疗、生育保险费的情况下，利用区企业社会保险局开具的养老、医疗及生育保险费收据，骗取企业已缴纳税款退税，[10]虽然法院最终判决认定其行为构成逃税罪，但对该行为的评价是否准确则有待商榷。因为逃税罪规制的是行为人逃避缴纳税款的行为，但在该案中，显然不同于逃税罪所要求的使国家税款“增量减少”的模式，而系使得国家税款“存量减少”的行为。张不仅未履行缴纳税款的义务，还骗取国家84万元税款，逃税罪虽然能对其不缴纳税款行为进行规制，但无法评价其后续骗取税款行为，因而逃税罪并不能充分评价张的行为。这一观点也得到了骗取出口退税罪立法规定的支持。《刑法》第204条第2款规定：“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定（逃税罪）定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。”（即，骗取出口退税罪——引者注）由此明确了出口退税环节“先缴后退”行为的评价标准：当行为人骗取税款数额小于或等于其先行缴纳的税款时，仅系逃避缴纳税款行为；但行为人骗取税款数额大于其先行缴纳的税款时，其行为则构成骗取出口退税罪。同理，在张某某一案中，张在未缴纳税款的前提下，利用伪造的收据又骗取国家税款84万元，使得国家税款存量减少的行为应当被评价为诈骗罪。由于在危害税收征管类犯罪中仅规定了骗取出口退税罪，而未对其他领域中骗取国家税款行为予以规定，因而对此行为，本文认为以诈骗罪规制更为合适。(www.xing528.com)

由此，在其他领域发生的骗取国家税款行为，应当沿用以下路径予以规制：行为人先行缴纳税款，后又骗取退税补贴的，若退税数额小于或等于其缴纳的税款，则该行为应当被评价为“采取欺骗手段进行虚假纳税申报”行为而构成逃税罪；若行为人骗取逃税补贴的数额超过其缴纳的税款，或行为人未缴纳税款而直接骗取退税补贴的，则应当以诈骗罪对该行为进行规制。