税收效率的发展阶段及代表人物

2.1.2.1　税收效率

我们通常意义上讲的税收效率是指以尽可能小的税收成本得到尽可能大的税收收益。早在我国古代，思想家们就对税收效率有所涉猎，他们从税收与经济的关系和税收应有一定的纳税原则这两个方面阐述税收效率。首先来看税收与经济的关系。我国古代思想家主张经济发展和增加政府财政收入应并行不悖，合理的税收模式应该以增加财政收入为主，调节经济为辅。丘俊认为理财最关键的是要得生财之道。魏源认为理财首先需要培养好的税源基础。上述核心思想都认为要在发展经济的基础上保证财政收入的合理增长，财政和税收应该相辅相成，缺一不可。只有生产发展，人民生活水平提高了，国家的财政收入才能保证。相反，如果缺少国家财政的支持，人民生活水平的提高也就成了一句空话。

其次，古代思想家认为税收必须在一定的规则下实施。古代思想家认为如果税收按照统一的规则执行，那么就可以在一定程度上抵消税收对经济发展的消极影响。西晋的傅玄提出“至平”“积检而趣公”“有常”三条税收原则。“有常”即要求税收制度具备相应的制度规定，这样不仅可以减小税收的任意性，还可以减少征税官吏在征税过程中滥用职权的可能性。杨炎的两税法把原来的租庸调、地税、护税和青苗钱等税收进行综合，按照春夏两季进行征税。两税法减少了纳税项目，简化了纳税手续，对纳税时间和纳税方式都做了明确的规定，方便纳税人缴纳税款，同时也为政府提高征收管理水平创造了有利条件。

西方关于税收效率的思想比较成熟，主要分为以下几个阶段：第一阶段为自由经济时期的税收效率原则，其代表人物是亚当·斯密。亚当·斯密在他的著作《国富论》中阐述了实现税收效率的三大原则，即确定原则^[4]、便利原则^[5]和经济原则^[6]。亚当·斯密的税收思想形成于自由竞争的市场环境，落脚点是国民财富的不断增长，他主张国家尽可能少地干预经济活动。人们在市场中的活动是充分自由的，所以人们的税收负担应当最低限度地减少，税收政策决策者应该尽可能保持中性，所获得的税收收入应仅提供国家必要的财政收入，尽量避免给纳税人带来额外的纳税负担。另外，执行税收政策产生的管理费用和执行费用应尽可能减少，使纳税人除缴纳税款外支付的费用最小化。

第二阶段为福利经济学时期的税收效率原则，其代表人物为庇古。庇古主张最优的资源配置使国民收入最大化。他提出了“边际纯私人产品”^[7]和“边际纯社会产品”^[8]两个概念。庇古认为，在自由竞争和“经济人”假设的市场环境的作用下，边际私人产品和边际纯社会产品最终是趋于相同的，在此情况下，社会资源配置会达到最优，此时，国民收入总量或者说社会经济福利总量将实现最大化。但在现实社会中，往往会出现不一致的情况，所以，庇古主张，当一个经济单位的边际纯私人产品比边际纯社会产品高时，政府应提高税收，使得边际纯私人产品和边际纯社会产品之间的差距缩小；相反，如果边际纯私人产品比边际纯社会产品低，政府就应当采取补贴的形式缩小差距，只有根据现实的经济情况进行相应的调整，才能实现社会经济福利的最大化。所以，要使税收有效率，要两个方面一起抓：一方面要保证征收费用最小化，另一方面要保证社会福利最大化。如果仅满足单方面的条件，那么税收是缺乏效率的。

第三阶段是以经济均衡为主导的凯恩斯经济学派时期。此时，资本主义市场进入垄断时期，凯恩斯学派认为自由的市场竞争无法克服市场失灵问题，无法达到充分就业的市场均衡。为了实现总供给和总需求之间的平衡，政府应当干预市场的运行，采用有效的宏观经济调控手段，如税收，调整投资和消费，以实现经济的一般均衡。在这样的经济背景下，凯恩斯学派衡量税收效率的标准就放在了现行的税收政策能否实现宏观经济的均衡或者是否对宏观经济的均衡起到积极的调节作用上。凯恩斯学派强调税收的需求效应，认为可以通过税收和其他经济手段的结合实现宏观经济的稳定增长。他们提出了需求管理的纳税模式，认为所得税自身的自动调节功能可以自动稳定经济：当经济处于衰退时期时，人们的收入减少，相应地，需要缴纳的税款就会减少，使得消费和投资增加，总需求曲线向右移动；反之，当经济处于繁荣时期时，人们的收入增加，此时，缴纳的税款增多，投资和消费就会在一定程度上减少，此时，总需求曲线向左移动。

第四阶段是资本主义经济的“滞胀”时期。20世纪中后期，主要资本主义国家处于经济“滞胀”时期，凯斯恩学派的理论学说无法解释经济现象，供给学派、新古典学派等学派不断崛起，纷纷提出各自关于税收效率的新观点。这些观点在政府是否应当干预经济运行的立场上是一致的，相关学者认为，国家应适当干预经济运行，强调重视宏观经济与市场机制的有效结合，同时，必须保持税收中性的特点来实现经济效率的提高。尽管关于减税的力度，众多学者的观点各有差异，但是认为税收应当保持中性的观点始终是这一时期西方经济学界统一的认知。

由上述所得税效率的发展历程可以看出，随着市场环境的不断变化，西方学者把税收效率与帕累托最优原则进行了很好地结合，认为最优的税收效率应当是可以实现帕累托效率的，也就是说最优的税收效率应该以最小的税收成本获得最大的税收经济效益。我们所说的通常意义上的税收成本由两部分组成：一部分是纳税人的正常税收负担；另一部分是纳税人的超额负担，纳税人的超额负担是指在征缴税款过程中，征税过程本身对纳税人经济决策的干扰，使纳税人的选择偏离了效率的轨道，或者由于政府没有充分掌握微观信息，制定出来的税收政策无法真实反映客观情况，没有起到调节经济的正面作用。(www.xing528.com)

2.1.2.2　个人所得税与效率

个人所得税作为直接税的一种，在整个税制结构中具有战略性意义，从多个侧面影响税收效率的发挥。个人所得税的两大职能决定了其对效率的影响，研究个人所得税与效率主要从以下三个方面着手：规模效率、经济效率和行政效率。

首先，个人所得税的规模效率是指在一定的时间内，一个国家或地区实际征收到的个人所得税税款与这个国家和地区客观存在的个人所得税税收规模限量之间的比例。在不同的经济发展阶段，一个国家和地区所能征收的个人所得税税款总量是恒定不变的（这里不考虑偷税漏税、征收管理漏洞等对个人所得税收入总额的影响）。拉弗曲线可以很好地解释个人所得税的规模效率，如图2-2所示。图2-2中横坐标表示个人所得税的规模效率，纵坐标表示个人所得税税率。当个人所得税税率为0时，个人所得税的税收规模也为0；当个人所得税税率提高到B点时，税收规模扩大到最大值，即D点，所对应的E点即为客观存在的个人所得税税收规模的限量，当个人所得税税率继续增长时，税收规模开始缩小，直至税率增长到A点时，税收规模为0。在BC区间，税收的规模效率递增，在AB区间，税收的规模效率递减。从以上分析可以看出，个人所得税税率最低和最高边际税率的设置应当充分考虑规模效率问题，过低和过高的税率对个人所得税的税收效率都会产生一定的阻碍。

图2-2　个人所得税的规模效率

其次，个人所得税的经济效率主要是通过研究该税种的超额负担来说明的。衡量税收经济效率的尺度为税收的额外负担，我们用供给曲线和需求曲线来说明问题，如图2-3所示。在图2-3中，横坐标表示商品的产量，纵坐标表示商品的价格，水平的S0曲线表示没有征税以前商品的供给曲线，向右下方倾斜的D曲线为该商品的需求曲线。在没有征税以前，水平的供给曲线和向右下方倾斜的需求曲线相交于E点，此时，供给与需求相等时的均衡价格为P0，对应的均衡产量为Q0，矩形区域为产品市场均衡时厂商的总收入。当政府征收个人所得税时，商品供给曲线从原来的S0变动为S1，新的供给曲线与需求曲线D相交于E'，则三角形区域ECE为加征个人所得税以后消费者的额外税收负担，个人所得税的额超负担实际上是个人所得税对经济存在负面影响的体现。但是，个人所得税同时还会对经济产生正面影响，所以要求我们在研究个人所得税的经济效率时从正反两面看问题，全方位把握。当资源使用产生的机会成本过高时，税收会造成资源配置的无效率性。此时，政府应当适时干预市场经济的运行，调高经济效率；相反，当资源使用产生的机会成本较低时，就可以充分发挥市场的自身调节作用。所以，西方国家学者普遍支持税收中性原则。但是，对于发展中国家而言，情况就略有不同，相较于西方发达国家完善的税收制度，发展中国家的税收制度或多或少都存在明显的制度缺陷，所以完善税制要放在首位，在不断完善税收制度的基础上，有意识地运用税收改善经济和社会环境，提高税收的经济效率。我国正处于社会主义市场经济探索时期，在个人所得税制度的设计上，不仅要将超额负担减少到最小，而且，在尽量保持税收中性的同时，应当根据各个产业的特点给予不同的税收优惠政策。

图2-3　个人所得税的额外负担