税收公平原则：调整税收负担与纳税人经济情况的关系

2.1.1.1　税收公平观点的发展历程

仅在社会科学范畴内，公平的概念就很宽泛，各个学科根据自身的特点赋予了“公平”不同的解释，本文仅从经济学角度并结合所得税的内涵分析“公平”的含义。亚当·斯密在《国富论》中最早阐述了税收的公平原则，该公平原则被我们称为税收公平收益说（以下简称“收益说”）。收益说后来，经过维克赛尔、林达尔、马斯格雷夫等多位学者的不断深入研究，逐渐形成了比较完善的体系。收益说学者认为，既然纳税人缴纳了足够的税款，承受了以牺牲纳税人的收入为代价而造成的损失，那么国家就有义务在某一特定时期以某一特定的方式使纳税人获得可以弥补这种损失的好处。个人在缴纳税款时，应该从社会活动中获得收益的多少作为评判标准，多得多缴，少得少缴。按照该理论，相同收益的个人应该负担相等的税负。相较于穷人来说，富人享受到的国家保护较多，所以应当缴纳更多的税款。维克赛尔～林达尔模型可以很清楚地说明收益说的理论基础，如图2-1所示。

图2-1　维克赛尔-林达尔模型

该模型假设社会上只存在A、B两个人，他们二人共同消费同一种公共物品。A、B二人都准确地知道自己和对方从消费该种公共物品中得到的效益。图2-1可以看作A、B二人各自消费公共产品应负担的成本，也就是我们通常意义上说的税收。纵坐标表示A和B负担的公共产品的成本比例，横坐标表示公共产品的数量，其中A的行为用以Qa为坐标原点的坐标系来表示，B的行为用以Qb为坐标原点的坐标系表示，两个坐标整理在一个坐标系中就构成了图2-1的长方形。其中，AA、BB分别表示两个消费者公共物品数量和税收负担的各种不同组合，E点为均衡点，在此点处，二人愿意承担的税收负担相加为1，此时，公共产品处于均衡状态。假设公共产品的数量发生变动，如减少一定的单位，A和B愿意承担的税收比例之和将会大于1，此时表明A、B得自公共产品的收益之和大于所纳税款之和。在这种情况下，理性的经济人会加大对公共产品的消费直至点E为止。该理论的分析是建立在所得分配最优的假设之上的，是一种最原始的理论分析，前提的假设条件极为苛刻，仅可能在极小范围内实现该种均衡，而且通过该理论无法从数据上直观地看出国家提供给纳税人收益的具体数值。

为了弥补上述理论的不足，亚当·斯密随后又提出了税负能力负担说。随后，穆勒在亚当·斯密研究的基础上，完善了关于税收能力负担的相关理论，在原来收益说的基础上，把牺牲理论与收益说有机结合起来，后经庇古、西蒙斯等众多经济学家的不断修正，最终形成了今天的负担能力说理论。按照西方学者的划分，税收负担说主要有主观和客观两种观点。主观方面的观点即为牺牲说，以穆勒为代表的经济学家认为，纳税人所缴纳税款可以被看作由于效用减少而带来的损失。当通过主观评价得出所有纳税人的这种由于效用减少而带来的损失都相等时，只要平衡长期存在，就达到了税收的公平。随着效用论在西方经济学中的兴起，均等牺牲说被萨克斯、A.J.科恩·斯图亚特、艾奇沃思、庇古等分解为绝对均等牺牲^[1]、比例均等牺牲^[2]、边际均等牺牲（也称为最小总牺牲）^[3]三种学说。

均等牺牲说的代表人物穆勒认为，社会上每个人因为缴纳税款而导致的效用总量的减少应该是相同的，获取的收入越多，缴纳的税款就应该越多。相反，获取的收入越少，缴纳的税款就应该越少。比例均等牺牲论的代表人物以斯图亚特为首，他们认为个人因缴纳税款而带来的效用损失总量占原所得效用总量的比例应该是均等的，原所得较多的人，缴纳税款以后的所得依然较高。相反，原所得较低者，缴纳税款以后的所得依然较低。边际牺牲或最小牺牲论的代表人物是艾奇沃思和庇古，他们把社会福利经济学很好地融合到税收理论当中，他们提出所得越多的人，缴纳的税款就越多，所得越少的人缴纳的税款就越少，最公平的社会是在所得完全均等化时才能实现。

上述主观方面的税收负担说主要包括以下三个假设前提：第一，假设所得的边际效用是递减的；第二，个人的所得效用函数是一样的，通过这个相同的效用函数，人们的效用是可以计量和比较的；第三，税收负担能力的大小是通过公平的比较来实现，同时，个人的所得是检验税收负担能力的指标。但在现实中，这些假设很难实现的，甚至出现相悖于该理论的现象，再加上该理论是建立在唯心主义观点的基础之上的，无法通过计算得出准确的效用数值，所以理论界认为该理论在实践中没有应用的价值。随后，以塞利格曼为代表的收益说学者站在唯物主义的角度，提出了税收负担能力的客观说理论。客观说理论认为，按照所得额征税最能体现税收负担的公平原则，收入水平处于一个阶层的人负担的税收也应当处于同一个阶层。个人所得税由于其税基的广泛性和税率的累进性，使得该税种不仅从横向上，而且从纵向上促进了社会公平。(www.xing528.com)

在西方经济学学说史上，关于个人所得税的公平之说还有一种观点，即我们通常所说的机会说。机会说的观点认为，纳税人如果获得收益的机会多，就应当多缴纳税款，如果获得收益的机会较少，就应当少缴纳税款。而纳税人获利机会的多少是由纳税人的自身禀赋决定的，主要包括人力资源、财力资源以及自然资源。持该种观点的学者们认为，按照纳税人自身禀赋的差异纳税，不仅符合公平纳税的原则，还有利于资源的合理配置。

机会学理论符合经济学的一般原则。按照商品经济的一般原理，等量资本应该获得等量利润，所以就应当负担等量税收。但是，从税收的价值实体这一性质角度来看，税收应当在价值创造之后征收，按照机会说的观点则是在价值形成之前征收，这种形式其实是一种税收前置行为，在一定程度上会造成税负与价值创造之间脱节。所以，机会说在实践中可能并不符合公平原则，再加上在具体实施过程中还会遇到很多执行困难，该种学说在经济学发展史上仅是昙花一现。

2.1.1.2　税收公平的内涵

税收公平主要包括税收的负担公平、经济公平和社会公平。首先来看税收的负担公平。西方经济学发展早期，经济学家在研究税收公平问题时，首先考虑的就是税收的税负公平问题。在当时以自由竞争为主的经济环境下，国家应尽可能减少税收给国民带来的负担差异。此时，税收公平问题首先着眼于调整税收负担与纳税人自身经济情况之间的关系，其目的要使二者之间相对平衡。税收负担公平理论主要来自收益说，可以从以下两个方面进行阐述：第一，纳税条件相同的纳税人应当缴纳相同的税款，即反对政府无视纳税人的实际情况，而盲目采用均摊的方式征收税款；第二，从整个社会来看，纳税人缴纳的税款总额应该等于纳税人获得的因使用税款带来的福利的增加总额，也就是说政府无权随意使用纳税人缴纳的税款，需要使用纳税人缴纳的税款时，应当在纳税人的监督下使用，以保证纳税人缴纳的税款用在有利于国家经济发展、造福全体社会成员方面。税负公平理论的实现依赖公平竞争的社会经济环境，财富的分配是均等的，整个社会的差异只存在于由于个体劳动者的自然禀赋的不同导致的劳动成果的不同。但在现实生活中，由于垄断的存在，各个经济主体占有的生产资料等存在差异，由此必然导致收入存在差异，从而出现贫富分化。由于税负公平所依赖的经济环境条件无法满足，现实生活中很难实现税负的完全公平。

按照最初的税负公平理论，拥有相同数量的财富应当缴纳相同数量的税款，但现实是两笔相同数量的收入无论从性质上，还是从取得的难易程度上看都可能存在较大差异，在此条件下，单独考虑税负公平比较狭隘。为了完善税收公平理论，学者们提出了更高层次的公平，即经济公平和社会公平。

税收经济公平的实现主要依赖税收机制建立公平的经济环境。在市场经济条件下，所谓的公平的市场环境是指平等的市场竞争环境，或者说市场中所有人的机会都是相等的。此时，税收政策不影响公平的市场环境，保持中性。相反，如果不存在公平的市场环境，此时，税收政策要在能力许可范围内，帮助市场建立公平的环境，重新分配社会资源。按照机会平等理论的观点，由劳动者自身禀赋的差异形成的经济利益上的差异是合理的，由垄断、特权等因素带来的经济利益的差异是不合理的。要实现机会均等，就要求我们尽可能排除历史、偶然等随机因素的影响。也就是说，用来衡量机会均等的是劳动和对社会的贡献，而非其他因素。税收要想实现均等化的目的，必须按照机会相同、收益相同的原则，通过税收的调节功能，调节由非自身禀赋因素带来的不平等。

税收的社会公平是指通过补偿的手段使得自身禀赋较低的人缩小与自身禀赋较高的人的差距。税收的社会公平应该与经济公平紧密联系在一起，绝对的社会公平必然导致社会效率低下，只有社会公平和经济公平联系起来才能使税收保持中性。在不同的历史时期，税收的社会公平呈现出不同的角度。在社会主义市场经济环境下，税收的公平主要侧重于利用税收机制保证正常的经济秩序，实现社会主义市场经济有序发展的目标，实现以最小的代价获得最大的社会稳定和经济发展，贯彻机会均等和按劳分配原则。承认合理范围内的收入差距的存在，打击不合理范围内的收入差距，这既是保持社会主义市场经济的要求，也是促进国家经济发展的需要。