作业成本法的优化成本计算

作业成本法的应用主要表现在两个方面：一是按照作业成本法原理计算产品生产成本；二是利用作业成本法提供的成本资料进行决策分析和成本控制等。按照作业成本法原理计算产品生产成本仍然要考虑成本计算的基本方法，需要以单步法、分批法、分步法为基础进行成本计算。这里所介绍的是在单步法基础上的应用。

（一）作业成本法核算举例

某公司生产甲、乙两种产品，直接材料按各产品领料单直接计入各产品生产成本，直接人工成本按各产品直接人工小时分配。公司根据市场需要不断调整两种产品的生产安排，有时两种产品同时生产，有时优先生产某一种产品。同时，产品生产所用原材料的规格、等级也时常发生变化。在调整产品生产品种，以及原材料的规格、等级发生变化时均需要对设备进行调整，设备调整费用随调整次数而变化。由于设备调整较为频繁，单设设备调整作业中心。两种产品生产所使用的设备基本类同，使用率较高且接近，故设备及厂房等固定资产按直线法计提折旧后，折旧费在各产品之间按机器工作小时分配。设备的日常维护由基本生产车间进行，设备的修理由修理车间进行，由于设备维护与修理作业性质相近，都是为保持机器设备的正常工作状态而发生的，故将它们合并为设备维护与修理同质作业，简称为设备维修。基本生产车间发生的维护费用与分摊的由辅助生产车间（修理车间）结转而来的修理费用，汇集到基本生产车间的设备维修同质成本库。由于两种产品生产所使用的设备类同及设备使用率接近，设备维护与修理费用也按产品的机器工作小时分配。产品质量检验费用与检验次数相关而与检验的产品品种没有太大的关系，故检验费用按产品检验次数分配。动力消耗作为独立作业按机器小时分配。另外，还有生产制图、管理等许多具体作业，实际工作中应该分别设置相关的作业中心，本例中，为节省篇幅，不一一列举这些作业的详细资料，将它们概括为“其他作业”加以说明，并假定其他作业与产品人工小时相关。

2006年1月份，该公司与产品生产相关的作业与费用资料如下：

1.产量及作业资料如表14-1所示。

表14-1　产量及作业资料

2.成本费用资料如表14-2所示。

表14-2　成本费用资料　单位：元

上述资料中，设备维护与修理被合并为同质作业，费用汇集在设备维修成本库，该成本库的费用一部分是基本生产车间为使设备保持正常工作状态而发生的日常维护费用，一部分是发生的修理费用。修理费用发生时汇集在辅助生产车间，期末分配辅助生产费用时，应由基本生产车间承担的部分，分配结转到基本生产车间的设备维修成本库中。其他各项作业的费用发生时计入相应的成本库。

根据上述资料，有关费用分配与甲、乙产品生产成本计算如下：

1.分配直接人工。

甲产品直接人工=75 000÷（20 000+10 000）×20 000=50 000（元）

乙产品直接人工=75 000÷（20 000+10 000）×10 000=25 000（元）

2.将各项作业的成本在甲、乙产品之间分配，分配结果如表14-3所示。

表14-　3作业成本分配表　单位：元

产品生产成本计算结果如表14-4所示。

表14-4　产品生产成本计算表　单位：元

如果按传统方法计算，假定制造费用按人工小时分配，甲、乙产品生产成本为：

甲产品制造费用=170 000÷（20 000+10 000）×20 000=113 333（元）

乙产品制造费用=170 000÷（20 000+10 000）×10 000=56 667（元）

甲产品总成本=60 000+50 000+113 333=223 333（元）

甲产品单位成本=223 333÷5 000=44.67（元/件）

乙产品总成本=20 000+25 000+56 667=101 667（元）

乙产品单位成本=101 667÷2 000=50.83（元/件）

按作业成本法计算的产品生产成本与按传统成本方法计算的成本会有所不同。作业成本法下，由于将制造费用按作业分成几个不同部分，每部分按不同的分配标准分配，其分配结果的准确性高于传统的按单一分配标准进行分配的方式。大量的经验调查表明，生产量大而技术复杂程度低的产品，在传统的成本计算方式下，由于其消耗的人工工时比重大，分摊的制造费用数额较大，而在作业成本计算方式下，这类产品由于技术复杂程度低，其消耗的作业量相对较少，分摊的制造费用会相对降低。生产量小而技术复杂程度高的产品则刚好与上述情形相反。也就是说，传统的成本计算方式低估了生产量小而技术复杂程度高的产品的成本，高估了生产量大而技术复杂程度低的产品的成本。依据这种成本资料进行决策的直接结果是，高估了生产量小而技术复杂程度高的产品的盈利能力，低估了生产量大而技术复杂程度低的产品的盈利能力。依据作业成本法提供的成本资料进行决策，可以减少这种失误。

（二）作业成本资料的作用

成本会计的基本目标在传统上有三个：

一是计算产品或劳务成本，为计算损益、资产计价、编制财务报表提供资料。

二是为经营决策提供成本资料。

三是为经营规划及控制提供成本资料。

作业成本法的发展，冲击着成本会计的三项目标，使成本会计体系发生重大变化。

1.作业成本法可以提供相对准确的成本信息。在传统成本计算方式下，产品生产成本除直接材料、直接人工外，其余费用都归入制造费用，然后再按各产品直接人工工时或机器工作小时等标准进行分配，形成各产品的制造费用成本。这种分配方式使全部制造费用按人工工时或机器工时平均，其结果是分配误差较大，使成本资料不能如实反映产品生产耗费的实际情况。在作业成本计算方式下，大部分制造费用可以通过作业追踪到产品，作为直接成本处理，少数不能追踪到产品的制造费用被视为“综合费用”，采用缩小制造费用分配范围，即由全厂统一分配改按成本库分配、增加分配标准，按引起制造费用发生的多种成本动因进行分配，其计算结果更接近产品的实际耗费情况，使成本资料相对准确。

2.作业成本法对传统的成本决策分析模式产生了巨大冲击。作业成本法引起了成本会计决策模式与实务的重大变化，一方面，扩展了许多原有决策方法与模式的用途；另一方面，动摇了某些决策方法的基础。受作业成本法影响较大的主要有变动成本计算、本量利分析、相关成本分析、现金流量分析等。

在企业管理中，许多决策分析与控制方法借助于变动成本法提供资料，成本性态分析是基础。成本性态是指成本与业务量之间的相互依存关系。会计师按成本与产品数量的关系，将成本划分为固定成本和变动成本，将固定成本视作期间成本，将变动成本作为产品成本，并以此为基础考察成本性态。成本性态分析从数量上揭示了成本与业务量之间的规律性联系，为企业利用成本资料进行预测、决策、规划、控制提供依据。

科学技术的发展以及管理观念与方法的变化，改变了成本发生的基础，改变了成本信息的需要，引发了成本性态分析的发展变化。在新制造环境下，原来意义上的固定成本比重增加，变动成本比重下降，以变动成本作为短期决策依据有可能引起决策失误。由于适时制，许多成本的性态发生改变，需要重新审视成本性态。制造单元的设置，使许多间接成本变为直接成本，而与数量无关的成本动因的采用，使许多不随产量变动的间接成本可以方便地分摊到各产品，成本的可归属性增加，这些动摇着变动成本计算的基础。零库存目标的确定，使产成品存货降至最低限度，固定性制造费用是否分摊到产品生产成本对当期损益已不构成实质性的影响。在这种情况下，变动成本和固定性制造费用均具有期间成本性质，原变动成本法将成本划分为期间成本和产品成本（变动成本）的意义和作用正在消失。

简言之，在新制造环境下，变动成本法的重要性在日趋减弱，其原因主要有四个：一是在制造过程发生的总的成本费用中，变动成本的比重越来越小，其代表性在缩小，以变动成本作为产品生产成本，对产品生产成本构成情况的歪曲程度加大；二是固定费用的比重在不断增大，成本控制的重点在逐步转向固定成本，把各项固定费用按期间汇集处理已不能为控制日益增长的固定成本提供良策；三是作业成本动因的引入以及新制造环境的影响，使原来意义上的固定成本的性态发生变化；四是作业成本计算进一步区分了与产量变动无关但与作业变动相关的费用，兼容了完全成本法与变动成本法的优点而避免了它们的不足。成本会计发展史上，用变动成本法否定完全成本法曾是成本会计的进步。在作业成本法下，完全成本法与变动成本法的损益计算趋于一致，其不同仅在于成本的表达方式不同，完全成本法按成本功能分类，变动成本法按成本习性分类。完全成本法以前受到的非难有可能消失，有可能再次引起成本会计师的兴趣而取代变动成本法。

变动成本法提供的成本资料是进行本量利分析、短期经营决策分析、相关成本分析等的基础。作业成本法所提供的成本资料的变化动摇了这些决策分析方法所赖以存在的基础，将使这些分析方法发生巨大的变化。

3.作业成本法对成本规划与控制的影响。新制造环境及作业成本计算对传统的成本规划与控制方法形成巨大冲击，首先遭到冲击的是标准成本法及其绩效报告，其次为弹性预算。传统上，标准成本制度为主要的成本控制方法。这种制度鼓励管理人员设法产生有利差异，而管理人员在标准成本的压力之下，为产生有利差异，往往违背目标一致性原则，产生反功能行为，造成企业组织的损失。例如，采购人员为产生有利的价格差异而购买低质材料，或采购大宗材料以获取数量折扣，造成废料、废次品或使库存材料增加；标准成本法对人工效率差异的计算分析，旨在鼓励提高生产效率以节约人工成本，但有可能促使生产部门大量生产以产生有利差异，造成存货过多。这些结果与全面质量管理及零库存目标背道而驰。生产人员为避免不利的材料数量差异，可能将废次品转入后一生产过程，导致废品损失的加大及生产中断；制造费用差异分析，有可能导致为产生有利差异而减少机器设备的维护，致使设备出现故障，引起生产中断。这些情况不仅会使企业的成本费用增加，而且会破坏适时制的“适时生产”程序。

利用作业成本法原理应用标准成本法为有效地解决这些问题提供了可能。作业成本法的主要目的在于通过计算作业的成本，来确认作业是否缺乏效率以及是否存在浪费。以作业成本法为基础应用标准成本法，由计算直接材料、直接人工及制造费用成本差异转向计算作业的成本差异。作业被分为不增加价值的作业及增加价值的作业，它们发生的成本分别称为不增加价值的成本和增加价值的成本。标准成本制度下，增加价值的作业的无效率成本也并入不增加价值的成本之中。不增加价值的作业的标准成本为零，其成本差异为其实际消耗与标准价格的乘积；增加价值的作业的无效率成本按实际消耗量与标准消耗量之差与标准价格的乘积求得。其计算公式如下：

作业成本控制的目的，就是要消除不增加价值的成本，提高增加价值的成本的使用效率和使用效益。按作业成本法原理应用标准成本法计算作业成本差异，可以避免传统的标准成本法的种种弊端。

（三）利用作业成本原理对制造费用的分析

对制造费用的分析，习惯上是将制造费用按其与产量的关系分为变动性制造费用和固定性制造费用。进行分析时，对变动性制造费用，一般以人工生产工时为业务量基础进行生产效率差异与小时费用率差异分析。对固定性制造费用，一般以机器生产工时为业务量基础进行预算差异、生产效率差异和生产能力利用的差异分析。这些分析方法对控制制造费用起到过巨大的作用。在作业成本法下，制造费用的分类及性态发生了变化，原有的分析方法的基础受到动摇，人们对制造费用原有分析方法的信赖程度也随之下降，因而有必要根据制造费用与作业的相关性建立起分析制造费用的新方法。

在作业成本法下，成本费用的发生被视作与作业相关。以作业为成本动因分析成本，成本性态会发生变化，这主要表现在制造费用上。概括起来说，制造费用与作业之间的关系可以分为以下几种情况：第一，与作业时间相关的费用。包括与人工操作时间相关的费用和与机器作业时间相关的费用。例如，与人工时间相关的照明费、劳动保护费用；与检验时间相关的检验费用等；与机器工作时间相关的动力费、固定资产维护费用等。这些费用可以称为与作业时间相关的变动费用。由于这类作业的时间通常与产品产量相关，因而这类费用与作业时间相关也就与产品产量相关，也可以称为与产量相关的变动费用。第二，与作业次数相关的费用，如设计制图费、整备费用、设备调整费用。这类费用又存在两种情况：一是作业次数与产品产量相关，费用与作业次数相关，从而也就与产品产量相关，如材料整备费用；二是作业次数与产量无关，费用虽然与作业次数相关，但与产量无关，如设计制图费、产品生产流程编制费等。第三，与生产条件形成有关而与作业量没有显著联系的费用，如厂房及机器设备的折旧费、租赁费。这类费用也可以理解为与作业（生产作业）相关但与作业量关联度不大（不相关）的费用，这种情况下的费用是不随作业量变动的固定费用。

综上所述，制造费用按其与作业及作业量之间的相关性可以划分为四种类型：(www.xing528.com)

1.与作业时间相关的变动费用。

2.与作业次数相关也与产量相关的变动费用。

3.与作业次数相关但与产量不相关的费用。

4.与作业量及产量均不相关的固定费用。

这四种类型的费用可以进一步概括为三类：

1.产品变动成本。这类成本通常既与产品量又与作业量相关，包括上述第一、第二种类型的费用。

2.作业变动成本。这类成本主要是指与作业量相关但与产品量不相关的费用。既与产品量相关又与作业量相关的费用包括在产品变动成本中。

3.固定成本。这类成本主要是与作业量及产量均不相关的费用。

由于作业变量的引入，应改变传统的仅仅按成本与产量的关系对制造费用进行分析的模式，建立起总成本与产品量、单位产品变动成本、作业量、单位作业成本以及固定成本之间的关系。制造费用的性态模型可以修正为：

式中：Y——制造费用总额；

X1——产量；

V1——单位产量变动性制造费用；

X2——作业量；

V2——单位作业变动成本；

F——固定成本总额。

某企业拟租入某大型设备1台，年租金100 000元。该设备在使用过程中，经测算，每生产1件产品消耗各种机物料2元。每隔一段时间需要对设备进行检修，每次检修费用需2 000元。则该设备年度费用模型为：

根据前述分析，制造费用按其与作业及作业量之间的相关性划分为四种类型，虽然每种类型下的不同费用需要按不同的作业设立成本库进行汇集，但进行分析时，同类型费用的分析方法是相同的。

1.与时间相关的变动性制造费用分析。这类变动费用随作业时间（人工工时或机器工时）的变动而变化，受单位产品作业时间与单位时间费用率两个因素的影响，其差异分为消耗量差异和小时费用率差异。其计算公式如下：

为加工某种精密零件，生产过程中需要对零件、设备、环境进行温控和对空气进行过滤除尘。这些费用每小时预算10元，实际费用每小时12元。本月生产小时共200小时，实际产量50件。单位产品预算工时为5小时。则：

消耗量差异=（200-50×5）×10=-500（元）（节约差异）

小时费用率差异=200×（12-10）=400（元）（超支差异）

2.与作业次数相关也与产量相关的变动性制造费用分析。其计算公式如下：

式中的“标准作业次数”由实际总产量和事先核定的每次作业应推动的产量标准确定，按实际总产量除以每次作业应推动（或应完成）的产量标准计算。

某家具厂生产产品所耗用的材料，在投入使用前，需要进行清洗、烘烤等整理工作。按照技术测定，每次整理费用预算500元，每次整理的材料量应该满足10件产品的用料需要。本月共生产产品40件，实际进行材料整理共5次，平均每次发生整理费用520元。则：

标准整理次数=40÷10=4（次）

作业量差异=（5-4）×500=500（元）（超支差异）

作业费用率差异=5×（520-500）=100（元）（超支差异）

3.与作业次数相关但与产量无关的制造费用分析。这类费用的分析公式可按上式（与作业次数相关也与产量相关的变动性制造费用的分析公式）计算，但式中的“标准作业次数”纯粹由预算确定而不涉及产量因素。

某企业生产的产品在生产前需要编制控制程序，实际生产过程中按程序进行生产控制。为了检验程序的有效性，需要对程序进行试运行，通过试验检测程序的可靠性。按管理要求，每种产品的程序试运行次数不得多于3次，费用按3次进行控制，每次试运行费用2 000元。为甲产品生产编制的程序试运行2次即合格，每次实际试运行费用2 500元。则：

作业量差异=（2-3）×2 000=-2 000（元）（节约差异）

作业费用率差异=2×（2 500-2 000）=1 000（元）（超支差异）

4.与作业量及产量均不相关的固定性制造费用分析。这类费用包括生产用固定资产的折旧费、生产管理人员工资、常规生产管理费用等。其特点是在正常生产能力范围内，费用额与作业量、产品产量没有直接联系。这种特点决定了对这类费用要从三个方面进行分析：

第一，预算差异。由于这类固定性制造费用与作业量及产量变动均不相关，预算差异揭示出费用实际发生额脱离预算的情况。

预算差异=固定性制造费用实际发生额-固定性制造费用预算额

第二，生产能力利用差异。该差异主要揭示在可供利用的生产能力中，未能利用的生产能力的成本。固定性制造费用主要为形成生产能力而发生，其所形成的生产能力的充分利用是该项费用的主要目的。生产能力的利用程度说明了该项费用发挥效能的程度。其计算公式如下：

第三，生产效率差异。固定性制造费用与作业量及产品产量无关，费用额保持不变这一特征，使得产量的变动引起单位产品分摊的固定成本发生变动，从而引起产品单位成本发生变化，也使产品总成本的变化幅度与产量的变化幅度不一致。就实际利用的生产能力而言，实际产量的高低取决于已实际利用的生产能力（机器工时）的生产效率。实际生产效率与预算的生产效率不同而形成的固定性制造费用分摊额的差异，为固定性制造费用效率差异。其计算公式如下：

某企业8月份正常生产能力下的预计机器工时200 000小时，预计正常生产能力下的产量500件。本月实际机器工作小时18 000小时，实际产量400件。本月份设备折旧费、车间的管理费用等固定性制造费用预算为50 000元，实际数额为48 000元。则：

预算差异=48 000-50 000=-2 000（元）

生产能力利用差异=（1-18 000÷20 000）×50 000=5 000（元）

生产效率差异=（18 000÷20 000-400÷500）×50 000=5 000（元）

这些分析方法较为充分地考虑到了新制造环境下制造费用的特征，可以满足制造费用分析的需要。