作业成本法的理论基础优化

（一）作业成本法的产生与发展

作业成本法是指以作业为基础，通过对作业成本的确认、计量而计算产品生产成本的一种方法。作业与作业会计的概念早在20世纪30年代末40年代初就已经提出。1952年，科勒在他编著的《会计师词典》中系统地阐述了他的作业会计思想。1971年，斯托斯出版了《作业成本计算和投入产出会计》一书，书中对作业、成本、作业成本会计等概念做了全面的探讨，在其后出版的《服务于决策的作业成本计算——决策有用性框架中的成本会计》一书中，将作业、成本与决策有用性会计目标结合起来。20世纪80年代初期和中期，西方会计学者开始对传统的成本会计系统进行全面的反思，加快了对作业成本法的研究。1988年，哈佛大学的学者罗宾·库柏首先对作业成本法做了明确的解释。

作业成本法的兴起和应用与新制造环境下成本构成内容的变化密切相关。20世纪80年代以来，制造环境发生了巨大变化，以电子计算机应用为主要特征的自动化生产程度进一步提高。计算机辅助设计技术、计算机辅助制造技术以及计算机一体化制造系统的建立与应用，使生产的自动化程度和技术装备水平空前提高。由于自动化机器设备的应用，许多人工被机器取代，成本中直接人工成本的比重大幅度降低，直接材料消耗由受制于生产人员的操作水平转向更多地受制于机器设备。与此同时，原来意义上的间接费用和固定性制造费用，如新产品开发与试制费用、折旧费用、设备维护费用以及其他制造费用在总成本中的比重大幅度增加。成本构成内容的变化使成本控制的重点逐步由直接材料、直接人工转向制造费用。制造费用的各具体构成项目具有不同的特性，传统成本会计以人工工时、机器工时等为依据分配制造费用；按照成本与产量的关系来划分固定成本和变动成本，为进行成本性态分析所提供的资料，已不能满足成本控制的信息需求。

使作业成本法得到迅速发展和应用的主要原因是适时制和作业管理。适时制是适时生产系统的简称，是指根据需求来安排生产和采购，以消除企业制造周期中的浪费和损失的管理系统。在适时制下，企业的供、产、销各个环节在时间上必须周密衔接，材料应适时到达生产现场，前一生产程序的半成品应适时送达后一生产程序，产成品要适时供应给顾客，力争使生产经营各个环节无库存储备。适时制是适应“零库存”目标而发展起来的。竞争的日趋激烈和高新技术的突飞猛进，使市场需求经常发生剧烈的变化，产品更新换代加快、寿命周期缩短、时效性增强。过多的存货库存会给企业带来多种可能的损失，如由于市场变化导致存货积压、毁损以及较多的储存保管费用和较慢的资金周转速度等。为适应这一变化，生产安排转向多品种、少批量，力争达到零库存目标。为实现零库存目标，企业必须强化外部协作和内部协调，适时制正是适应这一需要而产生的。适时生产系统与传统生产系统的不同在于，传统生产系统是一种由前向后推压式的生产系统，前面的生产程序居于主导地位，后面的生产程序被动地接受前一生产程序转移下来的加工对象，继续完成其未了的加工程序。这种生产程序导致大量的原材料、在产品、半成品储存于生产经营的各个环节。适时生产系统是一种由后向前拉动式的生产系统，企业根据订货的品种、数量、质量和交货时间等要求来组织生产，也就是以最终满足顾客需求为起点，由后向前逐步推移来安排生产任务，前一生产程序按后一生产程序所要求的产品数量、质量和到达时间等要求将半成品移交给后一生产程序，消除各程序和环节之间的等待与积压。

适时生产系统要求整个企业生产经营的各个环节相互协调、准确无误地进行运转。为消除废品和返工引起的生产中断和生产秩序的紊乱，在实施适时制的同时也要求实施全面质量管理。适时制和全面质量管理要求管理深入作业层次，作为适时制和全面质量管理的协同措施，由此产生了作业管理。按照作业管理的观点，企业的生产经营过程被看作是为了最终满足顾客需要而设计的“一系列作业”的集合体，形成企业的作业链。作业消耗资源，同时又创造价值，因而作业链也表现为价值链，作业的推移也表现为价值在企业内部的积累与转移，最终形成移交给企业顾客的总价值。作业形成价值，但并非所有的作业都增加转移给顾客的价值。有些作业可以增加转移给顾客的价值，称为增加价值的作业；有些作业则不能增加转移给顾客的价值，称为不增加价值的作业。企业管理要以作业管理为核心，尽可能消除不增加价值的作业，对于增加价值的作业，要尽可能提高其运作效率，减少其资源消耗。作业管理与作业分析要求成本会计提供与作业相关的成本资料，即作业成本资料，而传统的成本会计不能提供作业管理所要求的成本资料，传统的成本会计也因此而受到猛烈的抨击，“适时管理之父”奥诺甚至认为，成本会计是公司推行适时制的最大障碍。在上述背景下，作业成本法才得以迅速发展并得到较为广泛的应用。

旨在改变成本会计系统的作业成本法适应了新的制造环境、新的管理观念和方法，是成本会计发展的一次大的变革，未来的成本会计和成本管理的体系内容将建立在成本动因分析和作业成本基础之上。

（二）作业成本计算的理论基础

传统成本计算过程是将发生的直接材料、直接人工直接计入各产品生产成本，发生的制造费用先汇集到“制造费用”会计科目后，再按各产品消耗的人工工时或机器工时等的比例将制造费用分配给各产品，计入各产品生产成本。这种成本计算方式由于以产品消耗的某种数量作为成本发生的原因（成本动因），因此被称为数量基础成本计算。

作业成本法下，成本动因被看作是作业。成本动因是引起成本发生的原因，是费用汇集和分配的依据。成本动因驱动成本，发生的成本应按成本动因进行分配。作业是企业提供产品或劳务过程中的各个工作程序或工作环节，例如，原材料处理、生产准备、折旧、检验、维护等。作业成本法中，发生的成本按产品消耗的作业量进行分配。如引发检验费用的动因是“检验”这一作业，其成本就应按产品所消耗的检验作业量进行分配，由于检验作业量可用检验小时表示，检验费用分配的依据就是检验小时，当每次检验的时间较为稳定时，分配依据可进一步简化为检验次数。

产品生产过程由作业构成，产品生产过程中的消耗表现为作业消耗。企业的作业种类繁多，表现出不同的特性，有些作业使每一单位产品都受益，与产品量成比例变动，如机器的折旧及动力等；有些作业使一批产品受益，与产品的批数成比例变动，如为生产某批产品的材料处理、机器准备等；有些作业与某种产品相关而与产品产量及批数无关，如对每一种产品编制数控规划、材料清单等。产品生产消耗作业，作业消耗资源与成本，产品生产过程中的费用消耗首先表现为作业的费用消耗。维持作业所发生的消耗称为作业成本，产品生产成本由作业成本构成。作业成本计算的基本思路是，产品消耗作业，作业消耗成本，生产费用应根据其产生的原因汇集到作业，计算出作业成本，再按照产品生产所消耗的作业，将作业成本计入产品生产成本。按照这一思路，作业成本法既可以计算出产品生产成本以满足损益计算的需要，同时又可以计算出作业成本以满足作业管理的需要。

按多个成本动因分配制造费用是作业成本法与传统成本计算在计算程序上最大的差别。直接材料、直接人工成本在两种成本计算方式下都作为独立要素或作业成本进行汇集与分配。对于制造费用，作业成本法实质上是将制造费用按作业划分为各个不同的组成部分，每一部分按与之相关的作业进行分配。在传统的成本计算方式下，制造费用的分配是建立在这样一种假设基础之上的，发生的制造费用与产品所消耗的人工工时或机器工时相关，并且全部产品比例于人工工时或机器工时均衡地消耗企业的制造费用，各产品应该按所耗人工工时或机器工时的比例分摊制造费用。由于作业成本法下成本分配标准更多更具体，其计算的产品生产成本较按传统方式计算的成本更为准确，因此对决策更为有用。作业成本法的产生和应用为成本控制理论与方法的进一步发展奠定了基础。

（三）作业的类别

不同企业的作业在分类上存在较大的差别。一般而言，制造类企业的作业可以分为五个基本的类别：(www.xing528.com)

1.进货作业。它是指与采购业务相关的各项作业，如购进原材料的搬运、分类整理、储存等。

2.生产作业。它是指与生产过程相关的作业，如加工、组装、检验、包装、设备维护等。

3.营销作业。它是指与推销介绍企业产品相关的作业，如报价、建立销售渠道、广告、促销等。

4.发货作业。它是指与产品销售发货相关的作业，如存货库存、发运、订单处理等。

5.服务。它是指为主要经营活动提供服务的各项作业，如安装、修理、设备调整等。

另外，还包括计划、财务、会计、法律等管理作业，职员招聘、培训、开发等人力资源管理作业，以及产品开发和工艺流程改进等技术开发作业。

对于制造企业，生产作业可以进一步划分为：

1.单位作业。它是指使每一单位产品都能直接受益的作业，如直接材料、直接人工。这类作业在生产过程中不断发生，具有重复性，其所引发的费用大多是变动的。

2.批别作业。它是指与产品批次相关的作业，如为生产某批产品而进行的设备调整、订单处理等。这类作业与批次相关但与批量无关。

3.产品作业。它是指为生产特定产品而进行的作业，如编制产品生产流程、产品数控规划、材料清单等。这类作业与产品品种相关，与产品批次及产品产量没有直接的联系。

4.维持作业。它是指为使各项生产条件保持正常工作状态而发生的作业。这类作业与特定部门相关而与产品种类和产品产量没有直接联系，如设备的日常维护保养等作业。