联产品成本计算方法及应用

（一）联产品的含义

联产品是指使用同种原料，经过同一加工过程，同时生产出来的具有同等地位的不同用途的主要产品。如炼油厂的催化原油，经过催化，可以生产出汽油、轻柴油、重柴油和气体四种联产品。

根据各联产品之间产量消长关系，联产品又可分为补充联产品和代用联产品两种。补充联产品是指一种联产品的产量增加或减少不可避免地导致其他联产品的同比例增加或减少。代用联产品是指若一种联产品增加会导致另一种联产品的减少。企业应分析所产联产品的特点，以便做出正确的生产经营决策。

（二）联产品的成本计算

联产品的成本计算可分两个阶段进行。联产品在分离前可合并成一类产品，根据联产品的生产特点，采用适当的成本计算方法汇集计算其成本，这一成本可称为联合成本。产品分离时将联合成本采用一定的分配标准在联合产品之间进行分配，求出各联产品应负担的联合成本。有些联产品分离后还需进一步加工才能出售，这时，应采用适当的方法计算分离后的加工成本。这一成本因可辨明其承担主体，所以，又称为可归属成本。联产品应负担的联合成本与可归属成本之和即为该联产品的成本。联产品成本构成如图10-2所示。

图10-2　联产品成本构成图

由图10-2可知，联产品成本计算的关键是联合成本的分配。联合成本的分配方法常用的有系数分配法、实物量分配法、相对销售价值分配法和净实现价值分配法。目前我国使用较多的是系数分配法。

1.系数分配法。系数分配法是指将各种联产品的实际产量按事先规定的系数（系数的确定与分类法中系数的确定相同）折算为标准生产量（相对生产量），然后将联合成本按联产品的标准生产量比例进行分配的方法一种。用该方法分摊联产品的联合成本，其正确程度取决于系数的确定。前已述及，决定系数的两个主要因素是分配标准和标准产品的确定。由于某些因素的影响，有些企业应用系数法可能存在一定困难，这时，可考虑其他较简便的分配方法，如实物量分配法。

2.实物量分配法。实物量分配法是指将产品的联合成本按各联产品之间的实际重量比例进行分配的一种方法。这种方法的优点是简便易行，并且采用这种方法计算出的单位成本是平均单位成本，因此，各联产品的单位成本是一致的。但这种方法亦存在某些缺陷：一是，并非所有的成本发生都与实物量直接相关；二是，未考虑各联产品的特性和含量，未考虑其各自的销售价值。这就有可能出现销售价值低的产品亏损的情况。这种分配方法一般适用于成本的发生与产量关系密切，而且各联产品销售价值较为均衡的联合成本的分配；否则，可考虑采用相对销售价值分配法。

3.相对销售价值分配法。相对销售价值分配法是基于售价较高的联产品应该成比例地负担较高份额的联合成本这一理论。相对销售价值分配法是指将联合成本按各联产品的销售价值的比例来分摊的一种方法，其结果是各联产品可取得一致的毛利率。这种方法克服了实物量分配法的不足，但其本身也存在着缺陷：一是，并非所有的成本都与售价有关，价格较高的产品不一定要负担较高的成本，因为影响产品价格的因素不止其价值一项；二是，并非所有的联产品都具有同样的获利能力，若不分情况盲目采用这种方法，对产品生产决策会带来不利影响。这种方法一般适用于分离后不再加工，而且价格波动不大的联产品成本计算。若企业的某些联产品分离后仍需进一步加工方可销售，这时联合成本的分配可考虑采用净实现价值分配法。

4.净实现价值分配法。净实现价值分配法是指将联产品的联合成本按净实现价值的比例分配的一种方法。

净实现价值=产品销售价格-该产品可归属成本

由此公式可以看出，无须进一步加工的联产品，其净实现价值与其销售价格一致。

以上几种方法各有其优缺点，企业可根据具体情况，选择最合适的方法，达到成本计算合理、准确、简便易行的目的。

（三）联产品成本计算举例

假设宏达化工厂用某种原料经过同一生产过程同时生产出A，B两种联产品。2006年8月份共生产A产品3 000千克，B产品1 500千克。无期初、期末在产品。该月生产这些联产品的联合成本分别为原材料45 000元，直接生产工人工资及附加16 200元，制造费用28 800元。(www.xing528.com)

A产品每千克售价375元，B产品每千克售价450元，设全部产品均已售出。

根据所给资料，分别按前述联产品成本计算的各种方法计算A，B两种产品的成本。

1.按实物量平均计算。计算过程如表10-10所示。

表10-10中分配率为综合分配率，其计算过程如下：

它等于按成本项目分别计算的分配率之和。

表10-10　联产品成本计算表

2.按销售价值比例分配联合成本。计算过程如表10-11所示。

表10-11　联产品成本计算表

3.按产品定额成本系数比例，分成本项目计算A，B两种产品成本（A产品为标准产品，其系数为1，B产品系数为1.125）。计算过程如表10-12所示。

表10-12　联产品成本计算表

4.假定联产品分离后A，B两种产品还需继续加工，其继续加工的成本分别为10 000元和6 000元。按净实现价值分配法计算两种产品的成本如表10-13所示。

表10-13　联产品成本计算表