跨国公司转让定价的治理和调整

1.转让定价的调整方法

面对跨国公司的转让定价，不仅是东道国的税务部门，而且母国的税务当局也一直在积极地探索对其进行有效治理的方法。从各国税务部门单独实施治理的角度来看，目前国际上主要的方法是由税务部门对转让定价进行调整，包括价格调整法、利润调整法及成本分摊法。世界上不少国家的实践经验是，价格调整法优于其他方法，而价格调整法中可比非受控价格法是各国的首选^[23]。

（1）价格调整法。

价格调整法的基本思路是通过对跨国公司内部关联企业之间、与外部非关联企业之间以及外部非关联企业之间的交易价格进行比较，确定一个正常的交易价格水平（arm's length range），以判断跨国公司内部关联交易中的转让定价，并在此基础上进行必要的调整和干预。其中，价格调整法又可分为可比非受控价格法、再售价格法及成本加成法三种。

①可比非受控价格法。

可比非受控价格法是确定一个正常交易价格（arm's length price）的最直接的方法，一般是通过考察非关联企业的可比交易，即交易双方不属于同一个纳税企业成员之间的交易来确定的。其中包括一个受控的跨国公司成员与一家非关联企业之间的交易价格、一家非关联企业与一个受控的跨国公司成员之间的交易价格、非受控的无关联企业之间的交易价格。如果发现跨国公司内部关联企业的交易价格远远偏离这三种价格，那就可以认定它是转让定价，各国税务当局就可责成跨国公司进行自我调整，或对其实施必要的惩处。

然而，现实中要真正确定可比非受控价格并不容易，由于国际市场被高度细分，产品差异化程度越来越高，同类产品的可比性越来越低，因此给认定跨国公司的转让定价带来了很大的难度。

②再销售价格法。

再销售价格法是根据跨国公司成员从关联企业购入产品后，再销售给非关联企业时的价格，来确定正常交易价格水平的方法。通常是在再销售企业（关联企业）没有对产品实施进一步的加工、不承担再销售风险等条件下，从再销售给非关联企业的价格中减去再销售企业应得的正常经营利润等，将其余额作为关联企业内部交易的正常价格。如果内部关联企业的交易价格远远偏离这种再销售价格，那就可以认定跨国公司在实施转让定价，并应采取必要的调整措施。

尽管与可比非受控价格法相比，再售价格法似乎更加简单实用，但事实上，运用再售价格法受到许多条件的限制。其一，如果跨国公司不是出于避税的目的，一般不会从事这种纯粹的再销售业务，因为这种转手业务只会增加总成本而不会增加总收益；其二，如果是出于避税目的，关联再销售企业一般设在低税国或避税港，向非关联第三方再销售的价格资料就难以获得，从而增加了确定再售价格的难度。

③成本加成法。

成本加成法是以跨国公司关联供应商的成本为基础，再加上适当的利润（mark-up）来确定一个正常交易价格的方法。即在关联供应商的直接生产成本和间接成本（如研究与开发成本的分摊）的基础上，再确定一个适当的利润，并将此作为正常的交易价格。在可比非受控价格法和再售价格法都无效的情况下，成本加成法作为检验正常交易价格的一种方法，具有一定的作用。

然而，税务当局使用的成本加成法与企业定价中使用的成本加成法略有差异，税务当局更多强调的是利润加价，而企业则还要考虑如何分摊间接成本。而且，各国和各行业采用的成本概念也不尽相同，这些会影响到成本加成法的计算结果。为此，税务当局与被审查的跨国公司成员企业之间经常会发生争议。

（2）利润调整法。

利润调整法的基本做法是通过比较非受控企业（非关联企业）的利润率以及评估受控企业（关联企业）之间利润及亏损的分摊，来判断跨国公司内部关联交易的公平性及转让定价。其中，利润调整法又可分为利润类比法和利润分摊法两种。

①利润类比法。

利润类比法是参照相同行业内从事相似经营活动的非受控企业（非关联企业）的利润率，来判断受控企业（关联企业）内部交易是否公平的方法。即在考虑到影响两者利润水平不同因素的基础上，调查受控企业的利润率是否远远偏离非受控企业，从而确定跨国公司成员内部交易中的转让定价。其中，两者在所涉产品、劳务市场、资产构成、经营规模和范围等方面的可比性越强，运用此方法得出的结论就越可靠。

当然，属于不同集团的企业在资本构成、财务比率、成本结构、产品周期、经营效率及所承担的风险等方面会有较大的差异，这些差异会影响两者的资本回报率等利润指标，所以在运用利润类比法时必须要有比较对象的较完备的财务资料。

②利润分摊法。

利润分摊法是评估一个或多个受控企业（关联企业）内部交易中利润和亏损的分摊是否符合公平独立原则的方法。具体有可比利润分摊法和剩余利润分配法：

第一，可比利润分摊法是把相似经营条件下的非受控企业的利润分摊与受控企业之间的利润分摊比率进行比较，以判断受控企业之间利润及亏损的分摊是否成为其转让定价的手段；

第二，剩余利润分配法是考虑到受控企业中有些成员（如母公司及部分有较强研发能力的子公司）向另外一些成员提供无形资产等，所以在判断其利润分配是否合理时，除了要对其常规的利润分配进行核准外，还需要审核向无形资产提供方所分配的剩余利润是否与其贡献相符。

然而，由于受控企业与非受控企业在会计上统计的资产、成本及利润等未必一致，因此有可能影响到可比利润分摊法在实际运用时的可靠性。此外，剩余利润分配法在运用中也有一定的难度，因为无形资产对关联企业经营活动的贡献度一般较难在企业会计报表中如实地反映出来。

（3）成本分摊法。(www.xing528.com)

成本分摊法是根据关联企业之间事前签订的一种或多种分摊协议，按照它们各自使用无形资产的合理预期受益比率来合理分摊无形资产开发成本的方法。如果分摊协议所确定的无形资产开发成本的分摊比率远远偏离关联企业使用无形资产的合理预期受益比率，那就表明跨国公司关联企业之间的成本分摊不合理，有利用转让定价转移利润之嫌，税务当局就应当责成其进行调整。

成本分摊法准确运用的前提是，协议各方必须提供计算无形资产开发成本的分摊方法、能合理地反映各参与方预期受益的比例以及根据参与方经营条件的变化对分摊比率进行调整的方案。然而，要满足上述前提条件并不容易，所以世界上真正采用成本分摊法进行转让定价调整的国家并不多。

2.预约定价协议（制度）

然而，如上所述，实践中各国税务部门对跨国公司转让定价实施的调整方法存在着很大的局限性，不仅大量消耗了税务部门和企业的财力和精力，而且常常引发跨国公司与各国税务当局的争议。为此，从20世纪80年代中后期起，一些发达国家开始尝试与跨国公司签订预约定价协议（Advance Pricing Agreement，APA）^[24]。

预约定价协议是跨国纳税人事先就转让定价的方法（transfer pricing methodology，TPM）与国外税务当局达成的协议，即实质上是把转让定价的事后调整改为事先预约，由纳税人和国外税务当局通过谈判，就关联企业间的转让定价方法达成的一项谅解。协议中一般具体列明交易对象的生产成本、经营利润、折扣比率、成本分摊、价格补贴等内容，即详细说明转让定价是如何决定的以及一系列交易的结果等。协议一经达成，则对征纳税双方都具有约束力，凡符合协议规定的交易事项都适用协议中的转让定价方法，对此税务当局则不能予以调整。

预约定价协议的达成一般要经过以下四个程序：

其一，由跨国纳税人提出申请，并提交有关转让定价计划和相关交易方法的详细材料；

其二，税务当局对这些材料进行审核，包括通过书面或会议的形式要求纳税人提供进一步的数据；

其三，税务当局与纳税人签署正式或非正式协议，并对双方产生约束力；

其四，对于涉及已有双边税收协定的内容，由本国税务部门与外国税务当局进行磋商，在此基础上达成双边或多边避免双重征税的协定。

预约定价制度在20世纪90年代以后受到了广泛的关注。1991年美国首次公布了预约定价程序，使预约定价的磋商程序有了法律依据，为更多企业采用预约定价制度提供了与税务当局协商的规范程序。1995年OECD公布了适用于跨国公司和各国税务当局的转让定价指导原则，并对双边预约定价制度作了专门的规定，鼓励跨国公司与税务当局进行事前有关转让定价的磋商，以减少税务审计的案例。之后，其他发达国家也都公布了各自的协商转让定价的程序，并开始实施预约转让定价制度。

实践证明，预约定价协议是一种能较好解决跨国公司转让定价问题的方法：

第一，由于对转让定价方法事先以协议方式予以确定，并对征纳税双方都有约束力，从而降低了税务当局对转让定价调整的不确定性；

第二，由于将事后审计调整为事前协商后达成协议，不仅减轻了税务当局的审计工作量，也使纳税企业可以减少用于税务方面的精力，专注于生产经营活动；

第三，如果东道国与母国已签订双边税收协定，纳税企业就可以请求母国政府与东道国税务当局进行谈判，补充签订一项关于避免双重征税的协定。

然而，尽管预约定价制度有上述优点，但是，它的局限性也是显而易见的：

第一，目前签订预约定价协定的仅限于部分发达国家及新兴经济体，绝大部分发展中国家尚未参与，而且发达国家中也只有少数巨型跨国公司与税务当局签订这种协议，因而大大降低了预约定价制度的作用；

第二，预约定价制度的优势只有在双边或多边协议中才能发挥出来，但现有的预约定价协定有不少还停留的单边协议的水平；

第三，各国税务当局对预约定价协定内容的评审具有较强的主观性，对关联交易公平合理性的衡量标准仍未达成共识；

第四，不少国家对预约定价协定申请的评审过程复杂，收费过高，因而大部分企业，尤其是中小企业对此敬而远之；

第五，预约定价协议的实施效果最终还有赖于跨国公司的严格遵守，尤其是各国税务当局的事后监管，但大多数国家，尤其是发展中国家还难以达到这样的要求；

第六，由于预约定价协议的实施涉及四个主体，即跨国公司关联交易的双方以及两国的税务当局，因此国际间的税收协调极其重要，但现实中各国税务当局更多关心的是本国的税基，缺乏应有的国际协调和合作。