行政征收中的纳税人权益保障与救济程序

一、行政征收的概念

在行政法学界,一般将行政征收界定为:行政主体根据公共利益的需要,依据法律、法规的规定,以强制方式无偿取得行政相对人财产所有权的一种具体行政行为。它主要包括行政征税和行政收费两种形式。^[71]

二、行政征收的特征

作为合法索取行政相对人财产的基本手段,行政征收具有国家主权性,它在行政方式体系中居于基础性地位。在某种意义上说,正是基于征收之行政方式,强制性地从行政相对人手中索取财产或财物,构成了现代行政之财政基础和保障。

在其一般意义上,行政征收的基本特征主要表现在两个方面:

(1)行政征收主要是针对公民、法人或者其他组织实施的一种单方面的行政行为,其目的就在于为了公共利益的需要以及增加国家财政收入而取得相对人的财产权,或者是将相对人的财产权转移给国家。

(2)行政征收(尤其是税收)只能向在行政法上负有缴纳义务的特定相对人进行,而且行政主体应当严格按照法律规定的征收范围、标准和额度进行征收。

三、行政征收的原则

在其一般意义上,行政征收应恪守如下原则。

(一)征收法定原则

征收法定原则意指征收事项属于法律保留之范围,行政征收项目、行政征收范围额度、行政征收机关、行政征收相对人、行政征收程序都由法律规定之。

(二)征收公平原则

征收公平原则意指行政征收应考虑相对人所承受的负担与其经济状况相适应,并且在被征收人之间保持均衡。其基本内容有四个方面:①横向公平,也称“水平公平”,以征税为例,意指经济能力或纳税能力相同的人应缴纳数额相同的税收;②纵向公平,也称“垂直公平”,以征税为例,意指经济能力或纳税能力不同的人应缴纳数额不同的税收;③受益者负担原则,基于公平原则之要求,对于涉及公共环境或设施之维护与保养等方面的征收事项,应主要以受益人为征收对象;④公平补偿原则,即对相对人合法财物之征收应给予公平补偿。

(三)征收参与原则

征收参与原则意指受征收权力运行影响的相对人应当参与征收行政之运作过程,并对征收决定的形成发挥有效作用。它主要包括三个方面:①当事人地位,即受征收权影响的相对人,只有作为征收法律关系的当事人才能行使有关权利。如处罚未履行纳税义务的合伙企业或扣缴义务人时,其合伙人或纳税人应有权作为当事人参加税收程序。②听证和陈述申辩权,即受征收权侵益的行政相对人,有权要求征收机关在作出决定前给予提出意见的机会,以便其提供证据、陈述事实、反驳不利的指控,积极为自己的权利抗辩。③申请救济权,即被征收人有权通过提起复议、诉讼等方式,参与行政征收过程。

四、行政征收的分类

行政征收主要包括税收征收、费用征收和财物征收,但最为常见的是税收的征收和行政费用的征收。

(1)税收征收是最常见的一种行政征收方式,是指有权的国家机关依照税收法律和行政法规,向纳税人作出的开征、停征、减税、免税、退税以及补税等行政方式的总称。^[72]

(2)费用征收,也称行政收费,是指政府为满足社会需要为目的,凭借行政权力而由行政主体向公共商品或者劳务的特定使用者或享受者按照特定标准收取相应费用的行政活动及其过程。^[73]

(3)财物征收,是指行政主体依照法律的规定,以强制手段有偿地将行政相对人的财产所有权转为国家所有的行政活动及其过程。比如,国家为了公共交通或者公共教育需要,将集体所有的农用土地转为国家所有即属此类征收——因为这种所有权转变是行政相对人为了公共利益需要作出的牺牲,所以国家必须给予补偿。

五、税收征收

作为一种侵益性行政方式,税收征收即征税,意指国家税务机关基于保障国家财产收入之行政目的,依照税收法律和行政法规,以国家名义向纳税人强制作出的开征、停征、减税、免税、退税以及补税等行政活动及其过程的总称。它具有强制性、无偿性和固定性等属性。然而,税收的根本属性是法定性——税收法定的基本内涵是税定于法,无法则无税;法为税之源,税以法为先。税收的强制性、无偿性和固定性等其他特性是由税收的法定性决定的,是从税收的法定性派生和演化而来的。^[74]

(一)税收征收的主体

依法享有课税权的国家机关即税收征收之主体,它在税收征管关系中代表国家向纳税人征收税款,并履行税收管理职能。^[75]根据法律之规定,我国现有的税收征收主体主要包括:①国家税务总局,即国务院税务主管部门,它主管全国税收征收管理工作。在国家税务局的系统内部实行垂直领导体制,地方各级的国家税务局和中国海洋石油税务局受国家税务总局领导。②地方税务局,即负责地方性税款的税收征收机关,一般包括地方企业所得税、个人所得税、车船使用税、房产税以及印花税的征收及管理等。③海关,即专门负责进出口关税的征收与管理机关。

(二)税收征收的分类

一般而言,税收征收有相对人自行缴纳税款和行政机关强制征收两种形式。基于其不同形式,税收征收之程序也有所不同。

1.自觉履行

相对人自行缴纳税款即纳税人、扣缴义务人依照法律或行政法规之规定,在法定期限内,自行向税务征收机关缴纳税款,从而实现税收征收的方式。相对人依法主动履行全部缴纳义务之后,税收征收程序即告完成。

2.强制征收

当相对人不能自行履行或者没有按照法律、法规的规定缴纳或者解缴税款的,为了保证税收征管工作的进行,行政机关可以强制征收。但是由于强制征收会对相对人的权益造成影响,因此税收征收主体必须按照法律规定的条件和程序进行。

具体而言,根据《税收征收管理法》,行政主体可以采取以下强制执行方法:①责令限期缴纳,即当纳税人没有按照规定的期限缴纳税款,扣缴义务人没有按照规定期限解缴税款,税务机关可以责令纳税人或者扣缴义务人缴纳或者解缴税款;②加征滞纳金,即纳税人如果没有按照规定期限缴纳税款,扣缴义务人也没有按照规定期限解缴税款,税务机关除责令限期缴纳外,还可以从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金;③强制执行,即从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人仍然没有按照规定的期限缴纳或者解缴税款,纳税担保人也没有按照规定的期限缴纳所担保的税款,由税务机关责令限期缴纳,逾期仍未缴纳的,经县以上税务局(分局)局长批准,税务机关可以采取下列强制执行措施:(a)书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款;(b)扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产,以拍卖或者变卖所得抵缴税款。税务机关采取强制执行措施时,对纳税人、扣缴义务人、纳税担保人没有缴纳的滞纳金同时强制执行。但是个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品,不在强制执行措施的范围之内。

(三)税收征收的期限

一般而言,税收征收都有时间限制,不仅法律上规定了税务机关实施并完成税收征收的时间,税务机关也会在法律范围内采取一些执行性的时间规定。

1.纳税期限

税收的征收通常都是以纳税人自行申报为主,因此,立法上规定了纳税人纳税期限,如《海关法》第37条规定,纳税人应当在海关填纳税款缴纳证的次日起7日内缴纳税款。在一些特殊情况下,纳税人因有特殊困难,不能按期缴纳税款的,经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准,缴纳税款的时间也可以延长,但是最长不得超过3个月。

2.征收期限

法律规定了税务机关完成征收的时限规定,如《个人所得税法》第9条规定,扣缴义务人每月的所扣税款以及自行申报纳税人每月所纳的税款,都应当在次月7日内纳入国库。^[76]

3.征缴期限

税收征缴也有时效限制,如果在一定时间内,税务机关没有行使征税权,便会丧失对纳税人征缴税款的权利。根据《税收征收管理法》的规定,如果因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金;如果是因为纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或者少缴税款的,税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的,追征期还可以延长到5 年;而对于偷税、抗税、骗税的,税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款,不受期限规定的限制,也就是说在这种情况下,行政机关可以在任何时候向相对人征缴税款,没有时间限制。

六、行政收费

作为一种侵益性行政方式,行政收费意指行政主体基于公共利益之需要,以国家名义强制性地向特定的公民、法人或者其他组织索取一定额度费用之活动及其过程。其本质是对相对人合法财产所有权的剥夺,具有国家强制性、单向性和临时性。(www.xing528.com)

(一)行政收费的主体

受征收法定原则之拘束,行政收费须于法有据,并依法征收。在我国,享有行政收费权的主体主要是行政机关。具有公共管理职能的组织只有在法律有特别规定的情形下才可行使行政收费权。

(二)行政收费的分类

在实践中,行政收费名目繁多,大致可以划分为以下几大类:^[77]

(1)行政主体以筹措建设资金为目的收取的各类建设费、附加费和基金等。通常属于这一类的有公路养路费、车辆购置附加费、公路建设资金、城镇建设费、农业发展基金、水利基金、科技发展基金等。

(2)以保护自然资源为目的的收费,包括渔业资源增殖保护费、林业保护管理费、陆生野生动物资源保护管理费等。

(3)以保护环境为目的的收费,包括环境保护费、超标排污费、污水排污费、海洋废弃物倾倒费、污染源治理专项基金等。

(4)以发展教育为目的收取的各类附加费、基金,包括教育附加费、高等教育附加费、农村教育事业附加费、地方教育附加费以及地方教育基金等。

(5)以价格干预为目的的附加在价格上的各类收费,如电话初装费、碘盐基金、原油价格调节基金、副食品价格调节基金、粮食风险基金等。

(6)以发展社会保障事业为目的的各种收费,属于这一类的有待业保障金、养老保险基金、医疗基金、残疾人福利基金、残疾人就业保障金等。

(7)以弥补机关经费不足为目的而收取的各类管理费,包括乡镇企业管理费、福利企业管理费、个体工商户管理费、无线电管理费、证券市场监管费等。

(三)行政收费的基本制度

由于行政收费的种类繁多,法律对其的限制较少,违法收费的情形在实践中十分常见。不仅出现了许多没有任何法律依据的乱收费,有的行政主体还自定依据进行乱收费,也有的即使法律有明确规定,但是行政主体却违反或者曲解法律规定乱收费。这些现象的存在对相对人的权益产生了严重影响,也削弱了行政机关的形象。但是,我国目前并没有一部统一的行政收费法对行政收费的行为进行规制,因此,结合已有的法律、法规以及行政实践,我们认为需要从以下几个方面对行政收费行为进行法律规制。^[78]

1.确定行政收费法定原则

行政收费的设定需要由法律规范进行明确规定。目前,我国行政收费的设定呈现较为混乱的状况,表现为行政收费设定主体多元,除法律以外,还有行政法规、地方性法规、规章,甚至包括数量众多的行政规范性文件。根据行政收费法定的理念和行政实践,法律和地方性法规均可以创设行政收费,因为其制定主体是人民代表大会或其常务委员会;行政法规也可以创设行政收费,一方面是由行政法规在我国法律体系中的地位、作用决定的,另一方面也是由“税”“费”的本质区别决定的;规章在一定数额之内也可创设行政收费,至于规章以下的规范性文件则不宜创设行政收费。^[79]如果根据实践需要,行政规范性文件确实要设定行政收费权的,必须经过本级人大批准,并报上级有关机关备案审查。

2.引入行政收费听证制度

收费事项直接关系到公民的财产权,是否应当使用行政收费去满足行政机关的特别支出、在哪些领域可以设定行政收费、收费的标准、对象范围等问题关系到公民的切身利益,因此在设定行政收费时,立法机关以及相关行政主体需要听取利害关系人的意见,并给予相对人发表自己意见和建议的机会及权利,使公民能够参与到国家的立法活动中,设定公民能够接受的行政收费。

3.行政收费的专项审批制度

在设置行政收费时,对于具体的收费项目需要同时设定行政收费的审批部门以及收费项目的专项审批制度。通过专项审批而明确收费主体、收费依据、收费名称、收费项目、收费范围、收费标准等,并以此作为行政收费主体实施行政收费的权限依据和凭证。

4.集中收费主体制度

目前的行政收费主体十分分散,凡是有一定行政职权的行政机关都直接或者间接地享有收费权限,这也是造成乱收费的一个原因。因此,要规制行政收费的现象,就要对行政收费主体的条件和资格进行严格限制,收缴不合格行政主体的收费权力,以适当集中行政收费的主体权力。

5.收缴分离制度

收缴分离制度即不让行政主体直接经手所收的钱款。当行政主体作出收费决定以后,由负有缴纳义务的相对人在规定的时间内到指定的金融机构去缴纳相应的款项。对于小额的或者不当场收缴事后难以征收的,则由收费主体自行缴纳,但是收费主体应当在规定的时间内将所收费用交付到指定的金融机构,再由金融机构上缴国库。

6.统一和规范收费票据制度

明确规定收费主体在实施行政收费时应当向相对人开具法定的收费票据,当行政主体向相对人收费时没有出具票据,或者出具的票据不符合法定要求时,相对人有权拒绝缴纳所收款项。

7.收支分离原则

不能使行政收费主体既收费又支出,其支出应当通过收费外独立预算进行,从而将收费主体与经费管理主体以及支出主体彻底分离开来,以保证行政收费的专款专用。

8.违法收费的法律责任制度

包括要求行政主体退还违法所收的款项、严惩违法行为人等,对于一些构成犯罪的违法行为,还要进行刑罚制裁,以规制行政主体的行政收费行为,保护相对人的合法财产权益。

七、财物征收

(一)财物征收的概念

财物征收权是国家固有的强占公民私人财产、剥夺公民财物,或者在给予公正货币补偿但不征得所有人同意的情况下强占公民财产的一种权力。^[80]在我国,财务征收权的设定属于法律绝对保留之范畴。根据《立法法》第8条第6项之规定,对非国有财产的征收只能通过制定法律来设定。为了防止征收权的滥用,《宪法》第13条规定,财物征收权的行使必须基于公共利益的需要。

(二)财物征收的分类

在我国,基于财物性质之不同,财物征收可以划分为土地征收、企业征收和其他财产征收等类型。^[81]

1.土地征收

根据《宪法》第10条之规定,我国土地所有制分为国家所有和集体所有两种。其中,城市的土地属于国家所有;农村和城市郊区的土地,除由法律规定属于国家所有的以外,属于集体所有;宅基地和自留地、自留山,也属于集体所有。根据《宪法》第10条第3款之规定,国家为了公共利益的需要,可以依照法律规定对土地实行征收或者征用并给予补偿。^[82]

2.企业征收

根据《外资企业法》第5条和《中外合资经营企业法》第2条第3款之规定,国家保护外资企业和中外合资经营企业,对其不实行国有化和征收,但在特殊情况下,根据社会公共利益的需要,对外资企业和合营企业可以依照法律程序实行征收,并给予相应的补偿。

3.其他财产征收

除了集体土地,公民和单位的其他财产,包括其他不动产(如土地以外的自然资源)和动产,只要有明文规定的法律依据,并出于公共利益的需要,也可列入被征收的范围——《物权法》第42条第1款明文规定:“为了公共利益的需要,依照法律规定的权限和程序可以征收集体所有的土地和单位、个人的房屋及其他不动产。”^[83]