企业破产案件中补充申报债权的费用承担及税收优先权制度解析

1.主管税务机关申报破产债权的时间

根据《企业破产法》规定的与债权人申报破产债权有关的具体条款如下。

第四十五条：人民法院受理破产申请后，应当确定债权人申报债权的期限。

第四十八条：债权人应当在人民法院确定的债权申报期限内向管理人申报债权。

第五十六条：在人民法院确定的债权申报期限内，债权人未申报债权的，可以在破产财产最后分配前补充申报；但是，此前已进行的分配，不再对其补充分配。为审查和确认补充申报债权的费用，由补充申报人承担。

因此，B县国家税务局要想保障国家税收债权的充分实现，应当严格按照《企业破产法》的规定，在收到人民法院《债权申报通知》后的1个月内申报债权，尽可能地避免逾期申报债权。

2.主管税务机关确定破产债权的申报内容的方式

在本案例中，主管税务机关在确定破产债权的申报内容时，主要涉及以下问题：

（1）破产企业拍卖机器设备产生的税收是否属于破产债权？

对于破产财产变价环节产生的税收是否属于破产债权问题，当前存在着以下两种不同的法律观点：

一种观点认为，破产财产变价处理所产生的纳税义务，属于破产费用或共益债务，因此不需要申报破产债权，但可以享受优先受偿的待遇。

该观点主张，破产财产变价处理所产生的纳税义务是破产宣告后形成的税收债权，它具有特殊性，是破产费用。该项税款是破产企业在破产过程中转让无形资产或销售不动产所产生的税款，其不同于破产企业进入破产还债程序前形成的欠税，应作为破产清算期间发生的破产费用处理。

另一种观点则认为，破产财产变价处理所产生的纳税义务，不属于破产费用或共益债务，因此需要申报破产债权。

该观点主张，按照《企业破产法》第四十一条的规定，人民法院受理破产申请后发生的以下费用为破产费用：

1）破产案件的诉讼费用。

2）管理、变价和分配债务人财产的费用。

3）管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用。

无论从法律原则看，还是从立法部门对破产费用的具体列举来看，都没有因变卖处置破产财产而发生的税收债权。事实上，从我国破产债权的清偿规定来看，其并没有区分破产宣告前的税收债权以及破产程序中新发生的税收债权，因此理论上所有的税收债权均应按照破产法的顺序统一受偿。

综合上述两种观点，结合《企业破产法》第四十一条，在现行税法未对破产财产变价处理行为予以免税的情况下，将破产财产变价处理所产生的纳税义务理解为管理、变价和分配债务人财产的费用是合理的。因此，第一个观点更为合理。

（2）破产企业所欠税款是否属于破产债权？

破产企业所欠税款属于破产债权，在法律实践中不存在任何争议。因此，B县国家税务局应当就A厂在2011年8月所欠税款60万元申报为破产债权。但值得注意的是，当前法律界流行的一种观点，未经公告的欠税不具有对抗其他债权人的效管中应注意及时将纳税人所欠的税款进行公告。

（3）因破产企业欠税所产生的滞纳金是否属于破产债权？

根据《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）规定，税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉，人民法院应依法受理。依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，不属于破产债权。因此，B县国家税务局只能就破产案件受理前（即2013年5月15日前）因欠缴税款产生的滞纳金申请普通破产债权。

（4）因破产企业欠税被税务机关处以的罚款是否属于破产债权？

根据《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23号）第六十一条规定下列债权不属于破产债权：

1）行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用。

2）人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金。

3）破产宣告后的债务利息。

4）债权人参加破产程序所支出的费用。

5）破产企业的股权，股票持有人在股权、股票上的权利。(www.xing528.com)

6）破产财产分配开始后向清算组申报的债权。

7）超过诉讼时效的债权。

8）债务人开办单位对债务人未收取的管理费、承包费。

因此，B县国家税务局不能就税收罚款（即A厂因欠缴2011年8月的税款而被税务机关处以的60万元罚款）申请破产债权。

3.如何确定破产企业对其各项债务的清偿次序

根据《企业破产法》第一百一十三条的规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：

（1）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金。

（2）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款。

（3）普通破产债权。

4.税收优先权制度的具体内容

根据《中华人民共和国税收征管法》（以下简称《税收征管法》）第四十五条规定：税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。

此外，根据《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号）规定，按照《税收征管法》的立法精神，税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。税收优先权等情形也适用这一法律精神，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。

因此，根据上述规定，税款及其滞纳金同时适用税收优先权制度。

5.具体的债务清偿次序

结合前述分析，A汽车配件厂对其各项债务的清偿顺序应当为以下步骤：

（1）清算费用190.5万元（包含破产过程中拍卖机器设备应纳的增值税等税款60.5万元）。

（2）拖欠职工的工资300万元，社会保险费用160万元。

（3）2011年8月形成的欠税款60万元，以及由此产生的滞纳金18.3万元。

（4）剩余的171.2万元变价收入应用于偿还商业银行的抵押贷款。

需要注意的是，由于A厂已无其他财产可用于偿还债务，因此商业银行的抵押贷款仅能得到部分偿还。而其欠兴隆公司的材料款为90万元，由于在整个清偿顺序中排在最后一个顺位，因此已经无法得到任何偿还。

相关法规或政策依据

【1】《中华人民共和国税收征管法》

【2】《中华人民共和国企业破产法》

【3】《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23号）

【4】《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号）

【5】《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）

撰稿人

英汇教育特邀专家 谷雨

（资深财税专家）