非贸易支付汇款的意义与探究

很多公司在对外付汇中，由于对非贸付汇涉税项目税收政策不了解，对外付汇时经常出现境内、境外划分不清，适用的税率不正确，代扣代缴的时间错误，使用的汇率不准确等问题。这些税务问题如果不弄清楚，就会给企业带来很多潜在的税务风险。因此，在非贸付汇业务中需要注意以下四点：

1.正确划分境内、外收入

非贸付汇是指境外企业或机构在我国境内发生劳务收入或取得来源于我国境内的利润、利息、租金、特许权使用费等其他所得以及与资本项目有关的收入时，由境内企业对其支付外汇的一种行为。

根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定，非居民企业在中国未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得所得与其所设机构、场所没有实际联系的，仅对来源于中国境内的所得征税。对非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。

同时，《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）也规定，在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。因此，非贸付汇时首先要正确判断其付汇是否属于来源于中国境内的所得。

何为境内所得，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条规定：企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：

（1）提供劳务所得，按照劳务发生地确定。

（2）转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。

（3）股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定。

（4）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。

（5）其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。

同时，财税〔2016〕36号文件第十二条规定：“在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：

（一）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内；

（二）所销售或者租赁的不动产在境内；

（三）所销售自然资源使用权的自然资源在境内；

（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。”

从上述税法规定中可以看出，企业所得税和增值税对境内、境外收入的划分基本一致。但也存在两点不一致：

（1）对境内劳务的判定不同。企业所得税对境内劳务的确认是遵循劳务发生地原则，而增值税境内劳务的范围要比企业所得税范围广，不论劳务发生在境内还是境外，只要劳务的销售方或者购买方在境内都是增值税的纳税人。但是也有例外，即境外单位或者个人向境内单位或者个人销售的完全在境外发生的服务不属于在境内提供应税服务。

（2）对项目征税范围不同。股息、红利等权益性所得因是资本性所得不属于增值税的征税范围。

2.准确适用税率

境外企业或机构在我国境内取得非贸易收入所得，通常分为两类：

（1）积极所得，也称非源泉控管所得，是指在我国境内提供劳务所得，即对其营业利润要在其提供劳务的机构、场所所在地征税，一般要根据其不同情况，核定10%～30%的应税所得率，按核定的应税所得率计算出营业利润，适用25%的法定税率。

（2）消极所得，又称源泉控管所得，是指除劳务所得以外的其他非贸易收入所得，对其按照全部非贸易收入所得适用10%的税率缴纳企业所得税。对中外税收协定中约定有优惠税率的国家的非居民企业可以申请适用优惠税率。

另外，在我国境内提供劳务的境外企业所在国与我国签订税收协定的，可以适用税收协定规定，仅对在我国构成常设机构的境外企业征税。

常设机构分为工程型常设机构和劳务型常设机构。工程型常设机构包括建筑工地、建筑或安装工程，但仅以该工地或工程连续12个月以上的为限。劳务型常设机构主要包括境外企业派雇员来中国境内提供咨询劳务，但仅以在任何12个月中连续或累计超过6个月才构成常设机构，与部分国家的税收协定也有用183天代替6个月的。不构成常设机构的不征税。

注意：对于在我国境内提供劳务的境外企业所在国与我国没有签订税收协定的，无论来华时间长短，都属于在中国境内有机构、场所，要依法缴纳企业所得税。(www.xing528.com)

按照财税〔2016〕36号文件规定，对境外企业在我国取得的建筑、安装收入适用11%的税率征收增值税，对其取得的股息、红利收入不征收增值税，对不动产或土地使用权的收入以全部价款减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为销售额，按11%的税率计算应纳税额。可以对上述以外的其他非贸易收入适用6%的税率征收增值税。

关注：境外企业为境内企业提供咨询劳务，要按照6%的税率缴纳增值税，但是接受此项服务的企业如果是增值税一般纳税人，可以凭取得的解缴税款的完税凭证上注明增值税额从销项税额中抵扣。

3.准确判定扣缴义务人及代扣代缴的时间、地点

根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十七条规定，对非居民企业在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其机构、场所没有实际联系的，应缴纳的所得税实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。因此对除劳务所得以外的其他非贸易收入所得的支付人应履行法定扣缴义务。其扣缴义务的发生时间税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。需注意以下三点：

（1）扣缴义务人为直接向境外支付所得的单位或者个人。

（2）支付既包含货币支付也包括权益兑价等非货币性支付。

（3）应付未付的款项，即支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项，此时就应当履行代扣代缴义务。

另外，对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。

财税〔2016〕36号文件规定：“中华人民共和国境外的单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。”

因此，支付给未在境内设有经营机构的境外单位和个人非贸易外汇时，其购买人也应当依法履行代扣代缴增值税的义务。增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。即纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。需要明确的是，收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。但是纳税人提供建筑服务、租赁服务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

扣缴义务人代扣的税款，应当自代扣之日起7日内缴入国库，并向所在地的税务机关报送扣缴企业所得税报告表。非居民纳税人自行缴纳的税款要向服务发生地税务机关申报缴纳。同时，根据《中华人民共和国税收征收管理法》的规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的罚款。

4.正确适用汇率

国税发〔2009〕3号文件印发的《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》第九条规定：“扣缴义务人对外支付或者到期应支付的款项为人民币以外货币的，在申报扣缴企业所得税时，应当按照扣缴当日国家公布的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。”

财税〔2016〕36号文件第三十八条规定：“纳税人按照人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算，折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应当在事先确定采用何种折合率，确定后12个月内不得变更。”

根据上述规定，代扣代缴企业所得税、增值税适用的汇率都为扣缴当天国家公布的人民币汇率中间价。不同的是，代扣代缴增值税时还可选择当月1日的汇率。

因此，只有在非贸付汇业务中企业准确把握境内外收入、所适用的税率、扣缴义务人及代扣代缴的时间和地点以及汇率这四个方面，才能将相关的涉税风险降到最低。

相关法规或政策依据

【1】《中华人民共和国企业所得税法》

【2】《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

【3】《中华人民共和国税收征收管理法》

【4】《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）

【5】《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》（国税发〔2009〕3号）

撰稿人

英汇教育特邀专家 周长伟

（中税咨询集团业务总监）