商业保险费原则上不得扣除投资者或职工费用

《企业所得税法实施条例》第三十六条规定：“除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。”规定提出了两个商业保险费的例外情况：一是特殊工种职工的人身安全保险费；二是国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费。针对这条规定，以下详细分析三种颇有争议的保险费支出：

1.特殊工种职工的人身安全保险费

根据上述条款，这类保险费的税前扣除似乎不应该有太大争议，但是细究起来就会发现，对于特殊工种的具体范围、人身安全保险种类等问题，由于政策原因导致实务操作中存在较大争议。

首先，关于特殊工种范围，目前有两个参考：一个是人力资源和社会保障部公布的特殊工种目录；另一个是国家安全生产监督管理局《关于特种作业人员安全技术培训考核工作的意见》，即安监管人字〔2002〕124号规定的高危作业人员名录。而在财税文件中，并没有找到明确的规定。

其次，关于人身安全保险类型，《企业所得税法实施条例》释义有如下规定：此类保险费，其依据必须是法定的，即是国家企业法律法规强制规定企业应当为职工投保的人身安全保险，如果不是国家法律法规所强制性规定的，企业自愿为其职工投保的所谓人身安全保险而发生的保险费支出是不准予税前扣除的。而且这类保险费范围的大小、保险费率的高低、投保对象的多少等都是有国家法律法规依据的，也就是说，这类保险的投保险种必须同时满足两个条件：一是投保必须是国家法律法规强制性规定的；二是保险范围、费率、投保对象等也必须有明确的法律法规依据。

因此，在处理特殊工种职工人身安全保险费税前扣除时，应当按照谨慎性原则进行处理。

2.因公出差人员的意外伤害保险费

《企业所得税法实施条例》释义提出：在条例的起草过程中，有不少意见认为，应增加特定类型的商业保险费，如企业因其职工出差而为职工购买的航空意外险费用支出等，应准予税前扣除。但考虑到这些情况比较复杂，目前也无法明确，而且需要根据实际情况的发展变化做灵活调整。所以，本条规定授予国务院财政、税务主管部门可以根据实际情况的需要，决定企业为其投资者或者职工投保商业保险而发生的哪些商业保险费，可以税前扣除。

但到目前为止，财政、税务部门也没能明确规定哪些商业保险费可以税前扣除，企业因公出差人员的意外伤害保险费的扣除陷入“合理不合法”的困境。所以这个险种的税前扣除是需要税务主管部门根据实际情况来进行判定的。

3.雇主责任保险费

雇主责任险属于财产保险中的一种，是指用人单位为所雇佣的员工在受雇过程中从事与保险单所载明的与业务有关的工作而遭受意外或患有与业务有关的国家规定的职业性疾病，所致伤、致残或死亡，用人单位根据《中华人民共和国劳动法》及劳动合同应承担医药费用及经济赔偿责任，包括应支出的诉讼费用，由保险公司在规定的赔偿限额内负责赔偿的一种保险。

目前，对于雇主责任险是否可以税前扣除是有争议的。一种观点认为，雇主责任险是一种财产保险，也就是属于商业保险，主要是为了减轻因员工的意外伤害给雇主带来的潜在经济损失。雇主责任险虽然不是直接支付给员工的，但是属于为雇佣的员工在受雇过程中发生的意外或职业性疾病而赔偿的一种保险，因此，根据《企业所得税法实施条例》第三十六条规定，除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。公众责任险与雇主责任险具有相同性质，属于《企业所得税法实施条例》第三十六条规定的情形，不能在税前扣除。(www.xing528.com)

与此相反，还有一种观点认为，雇主责任险的被保险人是企业，是保险公司针对雇主应该承担的赔偿责任在限额内进行赔偿，因此，被保险人不是职工或者投资者，不属于《企业所得税法实施条例》第三十六条所规定的企业为投资者或者职工支付的商业保险费不得扣除的情形，因此，企业为自己购买的雇主责任险，应准予税前扣除。

所以，当企业面临雇主责任险是否可以税前扣除的问题时，还需要税务主管部门根据实际情况来进行判定。

综上所述，企业为自己投保的财产保险费用，是准予税前扣除的。企业为职工缴纳的基本社会保险费准予扣除。企业为投资者及职工缴纳的补充医疗保险、补充养老保险可以在限额内扣除。企业为投资者及职工投保的商业保险费在一般情况下不允许扣除。

企业为特殊工种职工支付的人身安全保险费虽然属于商业保险，但属于例外事项，准予扣除。但在实际操作中，由于政策原因还会存在一定的争议，因公出差人员的意外伤害保险费和雇主责任险保险费在实践中也存在较大争议，这三项保险费支出是否能够税前扣除，纳税人还需要向当地的税务主管部门咨询，根据实际情况进行处理。

相关法规或政策依据

【1】《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

【2】《财政部、国家税务总局关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2009〕27号）

【3】《关于特种作业人员安全技术培训考核工作的意见》（安监管人字〔2002〕124号）

撰稿人

英汇教育特邀专家 韩琳

（资深一线税务咨询专家、注册税务师）